Квалификация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК)

Квалификация по признакам объекта Объектом данного преступления являются общественные отношения в сфере установленного порядка обеспечения финансовых интересов государства в части уплаты обязанными субъектами предусмотренных законом налогов и сборов. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»; далее — постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 Налогового кодекса РФ [16]).

Квалификация по признакам объективной стороны Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Объективная сторона данного преступления выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК) либо с организации (ст. 199 УК) путем:

  • — непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательны;
  • — либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 4,5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

При квалификации необходимо указывать, в какие именно документы были внесены изменения.

Пример. Б. был оправдан по ч. 2 ст. 199 УК. В кассационном протесте прокурор просил приговор в отношении Б. в части оправдания по ч. 2 ст. 199 УК отменить, считая ошибочным вывод суда о недоказанности обвинения. Судебная коллегия Верховного Суда РФ оставила приговор в силе, указав, что предъявленное обвинение не содержит сведений о бухгалтерских документах, в которые были внесены заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо сокрытии объектов налогообложения [17].

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и 327 УК (п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или 199 УК, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64). Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или 199 УК, отсутствует (п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Обязательным признаком рассматриваемого преступления является крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.

По ст. 198 УК крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 800 000 руб. (примечание 1 кет. 198 УК).

По ст. 199 УК крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 000 000 руб. (примечание 1 кет. 199 УК).

По смыслу закона ответственность за данные преступления может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты (п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

При исчислении крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по ст.198 УК — соответственно более 600 000 руб., по ст. 199 УК — соответственно более 2 000 000 руб. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный размер составляет более 1 800 000 руб. для ст. 198 УК или более 6 000 000 руб. для ст. 199 УК (п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Квалификация по признакам субъективной стороны Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении (п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64). К числу таких обстоятельств, в частности, отнесены: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); 3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение данного пункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора); 4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Квалификация по признакам субъекта Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (п. 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

По ст. 199 УК к субъектам преступления могут быть отнесены руководитель организации- налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК как пособники данного преступления.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК (п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Квалифицирующие признаки Более строгая уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и п. «б» ч. 2 ст. 199 УК).

По ст. 198 УК особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 000 000 руб. (примечание 1 кст. 198 УК).

По ст. 199 УК особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 000 000 руб. (примечание 1 кст. 199 УК).

В п. «а» ч. 2 ст. 199 УК предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов группой лиц по предварительному сговору (ч. 2 ст. 35 УК).

Согласно ч. 1 ст. 76.1 УК лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198—199.1 УК, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате преступления, возмещен в полном объеме.

В соответствии со ст. 28.1 УПК РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе РФ, понимается уплата в полном объеме:

  • 1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу;
  • 2) соответствующих пеней;
  • 3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Литература

  • 1. Определение Верховного Суда РФ от 16 мая 2005 г. 9. № 19-Дп05-8.
  • 2. Федеральным законом от 7 декабря 2011 г. № 420-ФЗ

«О внесении изменений в Уголовный кодекс РФ и от- 10. дельные законодательные акты РФ» // Российская газета. 2011. 9 декабря.

  • 3. Федерального закона «О лицензировании отдельных 11. видов деятельности» // СЗ РФ. 2011. № 19. Ст. 2716.
  • 4. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. 12. Авторский комментарий к уголовному закону (раздел

VIII УК РФ). М., 2006.

5. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической дея- 13.

тельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 206.

  • 6. Определение Верховного Суда РФ от 9 января 2003 г. 14. № 92-Д02пр-3.
  • 7. Яни П.С. Сдача недвижимости внаем как незаконное 15. предпринимательство // Законность. 2009. № 6. С. 12.
  • 8. Яни П.С. Незаконное предпринимательство и легализация преступно приобретенного имущества // Закон- 16. ность. 2005. №4. С. 14. 17.

Яни П.С. Ответственность за легализацию: нужен ли приговор по делу о предикатном преступлении? // Законность. 2005. № 8.

Обзор кассационной практики Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ за второе полугодие 2009 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2010. № 6. Определение Верховного Суда РФ от 13 июня 2006 г. № 5-О06-23.

Определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 9 сентября 2009 г. № 49-Д09-63 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2010. № 4.

Определение Верховного Суда РФ от 18 февраля 2008 г. № 13-Д08-2.

Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2002 е // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2003. № 3 Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за первый квартал 2010 г. Определение № 18-Д09-119 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2010. № 9.

Налоговый кодекс РФ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. Определение Верховного Суда РФ от 27 декабря 2001 г. №66-001-129.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >