К понятию аналитических процедур в аудите

Статья посвящена анализу понятий аналитических процедур, представленных в нормативных документах и публикациях по аудиту зарубежных и отечественных авторов. Проанализировав некоторые понятия, авторы выделяют общие черты, формируют выводы и предлагают уточненное определение аналитических процедур, учитывающее анализ и оценку финансовой и нефинансовой информации о деятельности аудируемого лица, выявление отклонений, изучение причин несоответствий, а также определение предполагаемых показателей финансово-хозяйственной деятельности компании.

Стремительное развитие рынка аудиторских услуг, усложнение связей между экономическими субъектами, углубление процессов проверки, повышение экономической грамотности пользователей отчетности требуют от аудиторов повышения качества оказываемых услуг. В связи с этим особую актуальность приобретают теоретические вопросы аудита, в том числе понятийный аппарат [24]. Одним из наиболее значимых является понятие «аналитические процедуры». Это определение представлено в публикациях многих зарубежных и отечественных авторов, а также в нормативных документах. Обратимся к истории возникновения понятия аналитических процедур.

Впервые в аудиторской нормативной документации это понятие появилось в США. Сначала там был принят термин «обзорные аналитические процедуры», появившийся в 1970 году в связи с принятием Положения по аудиторским процедурам № 54. В указанном Положении определялось, что полнота и достаточность аудиторского материала «достигается через два основных типа аудиторских процедур: детальное тестирование операций и остатков на счетах; аналитический обзор значимых коэффициентов и тенденций и последующее исследование необычных колебаний и сомнительных моментов» [11, с. 187].

Стоит отметить, что аналитические процедуры использовались в аудиторской практике США и ранее. В одной из публикаций Американского института бухгалтеров, датированной 1950 г., указано: «Одним из способов выполнения этого (анализа и обзора информации) является сравнение данных оборотносальдовой ведомости на конец периода с аналогичными данными на конец предыдущего периода и исследование отдельных элементов, не согласующихся с предшествующей практикой. Другой тип сравнения - сопоставление процента валовой выручки за отчетный период с соответствующими показателями предыдущих периодов» [11, с. 187].

После 1970 года в данное Положение неоднократно вносились изменения, и в настоящий момент в США используется Положение SAS 56 в последней редакции 2006 года.

Международная практика опирается на MCA 520, документ, действительный для аудита финансовой отчетности по международным стандартам начиная с 15 декабря 2009 года [10, с. 217].

В России термин «аналитические процедуры» в нормативной документации появился в 1998 году, благодаря утверждению Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокола №2 Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры».

Современная история развития российского аудита охватывает сравнительно небольшой промежуток времени, по сравнению с развитием зарубежного аудита, история которого насчитывает более 150 лет. Поэтому до сих пор не существует общепринятых однозначных определений аналитических процедур.

Английский специалист Р. Додж определяет аналитические процедуры как набор следующих процедур: анализ соотношений различных финансовых данных (например, выручки и затрат) или финансовых и нефинансовых показателей (например, зарплаты и численности персонала); сравнение фактических данных с прогнозными данными других анализов; сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприятий, среднеотраслевыми показателями, исследованиями неожиданных отклонений, анализом действия непредвиденных факторов, оценкой результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц [8, с. 125].

В Положении SAS 56 (Statements on Auditing Standards), применяемое в США сформулировано следующее определение: «Аналитические процедуры состоят из оценки финансовой информации посредством изучения правдоподобной взаимосвязи данных финансового и нефинансового характера» [26].

Известные исследователи Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек приводят определение аналитических процедур, выведенное из официального определения в SAS 56: «Аналитические процедуры (аналитические тесты) представляют собой оценку финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнение записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор» [3, с.205].

В Международных стандартах аудита 520 (IAS 520) определение аналитических процедур схоже с определением, указанным в SAS 56: «Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации через анализ правдоподобной взаимосвязи между финансовыми и нефинансовыми данными» [25].

На основе изучения приведенных определений можно выделить следующие черты, характеризующие сущность аналитических процедур:

  • - носят оценочный характер;
  • - их информационной основой является финансовая и нефинансовая информация;
  • - не ограничиваются на данных бухгалтерской отчетности;
  • - имеют скорее общетеоретическое значение, чем практическое.

Следует отметить, что многие специалисты в отечественном аудите неоднозначно понимают сущность аналитических процедур. Во-первых, аналитические процедуры рассматриваются как метод аудита или метод получения аудиторских доказательств. Во-вторых, многие аудиторы и пользователи результатов аудита отождествляют их с анализом финансово-хозяйственной деятельности предприятия. С целью доказательства ошибочности указанных утверждений дадим собственное понятие аналитических процедур в аудите.

Рассмотрим, что принято понимать под терминами «метод», «процедура», указанные в «Толковом словаре русского языка» [13]: «Метод - это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-нибудь; способ действовать, поступать каким-нибудь образом, прием».

Под «процедурой» понимается «официальный порядок действий, выполнений, обсуждения чего-нибудь. При этом порядок означает последовательный ход чего-либо».

Следовательно, метод представляет собой совокупность способов или действий, применяемых при осуществлении чего-нибудь для достижения поставленной цели. В то время как процедура предполагает соблюдение определенной последовательности действий. Процедура устанавливает последовательность выполнения необходимых конкретных действий.

Согласно Перечню терминов и определений «процедура аудиторская» — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [4, с. 135]. Как отмечает американский специалист в области теории и практики аудита профессор Дж. Робертсон, «информацию аудиторы собирают в ходе осуществления процедур, которые можно проводить различными способами» [18, с. 116].

Определения понятия «аналитические процедуры», которые приводятся в российской литературе, отличаются многообразием. Причиной этому возможно служит отсутствие определения в нормативном документе - ФПСАД №20 [1].

Так например, отечественные исследователи И. А. Налетова, Т.Е. Слободчикова отмечают, что «аналитические процедуры — это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых показателей с целью выяснения причин ошибок и искажений» [12, с. 51]. Данная формулировка не учитывает исследование нефинансовых показателей, которые зачастую весьма существенны. Поэтому такое определение не является достаточно полным.

Известные ученые А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова предлагают охарактеризовать аналитические процедуры, как «один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих из выявления, анализа и оценки соотношений между финансово- экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта» [6, с. 118]. Авторы отмечают, что аналитические процедуры входят в состав аудиторских процедур, целью выполнения которых служит получение аудиторских доказательств. Однако данное определение также не учитывает нефинансовую информацию деятельности аудируемого лица, каковой являются, например, сообщения СМИ, пояснительные записки, положения об учетной политике, данные о производственных мощностях, численности работающих и др.

Авторитетные российские исследователи А.Д. Шеремет и В.П. Суйц характеризуют аналитические процедуры как «действия аудитора, в ходе которых он проводит анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее» [23, с. 221]. Недостаток данной трактовки заключается в отсутствии оценочной функции аналитических процедур, так как на завершающем этапе проверки, аналитические процедуры помогают аудитору оценить прогнозное состояние аудируемого лица.

Авторы учебников по аудиту Г.А. Юдина и М.Н. Черных определяют, что «аналитические процедуры - это анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучении связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее» [14, с. 98]. Данное определение отчасти повторяет определение, данное В.П. Суйцем и А.Д. Шереметом.

Профессор С.В. Панкова определяет аналитические процедуры как «действия аудитора, связанные с анализом существенных коэффициентов и тенденций и последующим изучением отклонений от прогнозируемых сумм и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией» [15, с. 146].

Ученый-исследователь в области финансового контроля и аудита Ю.А. Данилевский считает, что аналитические процедуры — это «методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово - экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта» [7, с. 176].

Автор публикаций об аудите О.Ю. Попель рассматривает аналитические процедуры, как один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово - экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта [17, с. 8].

В тоже время, Я.В. Степанова определяет «аналитические процедуры» как совокупность действий по выявлению, изучению, анализу и оценке соотношений между финансово-экономическими и иными показателями деятельности организации с целью обнаружения нестандартных явлений и фактов, а также установления причин указанных отклонений [20, с. 85]. Данная формулировка является достаточно полной, несмотря на то что она не учитывает прогнозную функцию аналитических процедур.

В своих публикациях, М.В. Тарасова под аналитическими процедурами понимает метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании общенаучных методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных приемов экономического анализа и предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми показателями [22]. Автор подчеркивает подходы, определяющие использование аналитических процедур. С этим можно согласиться, если дополнить определение использованием вероятностного подхода и моделированием в общенаучных методах.

Профессор Э.А. Сиротенко предлагает следующее определение аналитических процедур: «аудиторские процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин этих искажений» [19, с. 23].

Исследователь сферы аудита Н.П. Таранова определяет аналитические процедуры как исследование и оценку данных путем их сравнения с другой информацией, имеющей отношение к объекту, с информацией целевой и результатной направленности, задачами ситуационного аудита с учетом определенной взаимосвязи между отдельными показателями, изучением тенденций изменения и отклонения показателей, анализом отношений и закономерностей, в том числе выявлением причин возможных отклонений в разрезе ситуационных факторов, ситуаций и т.п. [21, с. 100]. Автор рассматривает аналитические процедуры в разрезе ситуационного аудита, который ориентирован на внутренних пользователей. Данная формулировка интересна и имеет право на существование.

Известные ученые А. В. Коровин, Ю.П. Маркин приводят такое определение аналитических процедур «...оценка финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнение записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор» [9, с. 151].

В Большом бухгалтерском словаре под редакцией А.Н. Азрилияна аналитические процедуры определяются как определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [5]. Приведенная формулировка является не совсем точной, так как аналитические процедуры применяются аудитором не только на конкретном участке аудита, а также и в процессе планирования и завершения.

Также, известный исследователь В.Д. Андреев считает, что аналитическая проверка - это «изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений» [2, с. 71]. Данная формулировка неполная, неточная и достаточно спорная, так как включает изучение только статистической информации. Кроме того, не понятно, что имел в виду автор под исследованием «неожиданных отклонений».

Проанализировав приведенные определения, можно сделать следующие выводы.

  • 1. Аналитические процедуры являются действиями аудитора, направленными на получение аудиторских доказательств.
  • 2. Все определения, кроме формулировок в Большом бухгалтерском словаре под редакцией А.Н. Азрилияна, и В.Д. Андреева, сфокусированы на том, что аналитические процедуры основаны на анализе информации.
  • 3. Только в одном определении («аналитические процедуры», сформулированном С.В. Панковой) аналитические процедуры представлены как действия, включающие последующее изучение отклонений от прогнозируемых сумм и взаимосвязей. Тем не менее данная формулировка является несколько некорректной:
    • - не упомянут предварительный этап — планирование аудиторской проверки, так как, по мнению многих авторов, роль аналитических процедур на этом этапе весьма существенна;
    • - не совсем понятно, что подразумевается под выражением «существенных коэффициентов и тенденций». Какими условиями они должны обладать?

Таким образом, изучив различные определения понятия «аналитические процедуры», мы предлагаем следующее.

Аналитические процедуры - это действия аудитора, нацеленные на получение надлежащих и достаточных аудиторских доказательств, включающие анализ и оценку финансовой и нефинансовой информации о деятельности аудируемого лица, выявление отклонений, изучение причин несоответствий, а также определение предполагаемых показателей финансово-хозяйственной деятельности компании.

Список литературы:

1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №20 «Аналитические процедуры»:

утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 // Министерство финансов РФ: официальный сайт. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/pravilo_ (standart)_20.doc.

  • 2. Андреев В.Д. Практический аудит [Текст] : справочное пособие / В. Андреев. - М. : Экономика, 2004. - 366 с.
  • 3. Аренс А. К., Лоббек Дж. К. Аудит [Текст]: Пер. с англ.; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 560 с.: ил.
  • 4. Аудиторский словарь [Текст] / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 192 с.
  • 5. Большой бухгалтерский словарь [Текст] / Под ред. А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - 574 с.
  • 6. Бухгалтерский учет и аудит [Текст]: учеб, пособие / А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова. - М.: КНОРУС, 2005. - 496 с.
  • 7. Данилевский Ю.А. Аудит [Текст]: учеб, пособие. 2-е изд., перераб. и доп. / Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с.
  • 8. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита [Текст]: Пер. с англ; предисловие С.А. Стукова. - М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992. - 240 с.: ил.
  • 9. Маркин Ю.П. Методы экономического анализа при оказании сопутствующих аудиту услуг [Текст] / Ю.П. Маркин, А.В. Коровин // Аудит и финансовый анализ. - 2003. - №4. С. 151-162.
  • 10. Мечева Е.Ю. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в России и за рубежом [Текст] / ЕЮ. Мечева// Аудит и финансовый анализ. - 2010. - №1. С. 216-220.
  • 11. Мечева Е.Ю. Эволюция нормативного регулирования аналитических процедур в международной аудиторской практике [Текст] / Е.Ю. Мечева // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №2. - С. 187-191.
  • 12. Налетова И.А., Слободчикова Т.Е. Аудит [Текст]. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. - 176 с.
  • 13. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. - 4-е изд., дополненное. - М.: Азбуковник, 1997. - 944 с.
  • 14. Юдина Г. Основы аудита: [Текст] учеб, пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. - М. : КНОРУС, 2006. - 296 с. - ISBN 5-85971-477-7.
  • 15. Панкова С.В. Международные стандарты аудита [Текст]: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. / С. В. Панкова, Н. И. Панкова. - М.: Магистр, 2008. - 287 с.
  • 16. Панкова С.В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности [Текст] / С.В. Панкова, Ю.В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №45. - С. 15.
  • 17. Попель О.Ю. Аналитические процедуры и их значение в аудите [Текст] / О.Ю. Попель // Аудит. - 2003,- №5. - С. 8-10.
  • 18. Робертсон Дж. Аудит [Текст]. Пер. с англ. / М: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. - 496 с.
  • 19. Сиротенко Э.А. Использование средств и методов финансового анализа при осуществлении аналитических процедур в ходе аудиторской проверки [Текст] / Э.Л. Сиротенко // Аудит и финансовый анализ. - 2003. - №3. - С.23-27.
  • 20. Степанова Я.В. Аналитические процедуры в аудите. Обзор подходов [Текст] / Я.В. Степанова // Инновационное развитие экономики. - 2012. - №3 (9) - С. 85-93.
  • 21. Таранова Н.П. Место и роль аналитических процедур в ситуационном аудите [Текст] / Н. П. Таранова // Учет и статистика. - 2013. - № 2 (30). - С. 100-111.
  • 22. Тарасова М.В. Аналитические процедуры в аудите. Теоретический и методический аспекты: Дис. канд. экон. наук: 08.00.12 Иркутск, 2005. - 249 с. РГБ ОД, 61:05-8/4808.
  • 23. Шеремет А.Д^ Суйц В.П. Аудит [Текст]: Учебник. / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 448 с.
  • 24. Шешукова Т.Г. Международные стандарты аудита: учеб, пособие / Т.Г. Шешукова, М.А. Горо- дилов. - Перм. гос. нац. иссл. ун-т - Пермь, 2012 - 184 с.
  • 25. International Standard of Auditing «Analytical procedures» ISA 520, April 2009, International Federation of Accountants [Электронный ресурс]: URL: http://web.ifac.org/download/ISA_520_stan- dalone_2009_Handbook.PDF.
  • 26. Statements on Auditing Standards 56 (AU Section 329) Analytical Procedures, The American Institute of Certified Public Accountants [Электронный ресурс]: URL: http://www.aicpa.org/download/ members/div/auditstd/AU-00329.PDF.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >