ВОПРОСЫ-ОТВЕТЫ

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В каких случаях можно увеличить первоначальную стоимость земельного участка в бухгалтерском учете организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

Первоначальная стоимость земельного участка может быть увеличена в следующих случаях:

  • ? в результате коренного улучшения земельного участка;
  • ? в результате переоценки.

Обоснование вывода

Бухгалтерский учет земельных участков регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются в составе основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.

К бухгалтерскому учету земельный участок принимается по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно п. 10 Методических рекомендаций № 91н капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения. Следовательно, расходы на коренное улучшение земель участка, принадлежащего организации, могут увеличивать его стоимость.

Кроме того, п. 15 ПБУ 6/01 для коммерческих организаций предусмотрена возможность проведения переоценки группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с учетной политикой. Переоценка должна проводиться не чаще одного раза в год.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

То есть организация в последующем должна производить переоценку этих основных средств с такой периодичностью, чтобы это требование выполнялось.

Для соблюдения данного условия, на наш взгляд, организации достаточно установить в учетной политике уровень существенности и проводить переоценку только в том году, когда отклонение учетной стоимости основного средства от его текущей (восстановительной) стоимости превысит этот установленный уровень существенности.

Обращаем внимание, что такой способ переоценки основных средств в полной мере соответствует принципам МСФО (MS) 16 «Основные средства», согласно которым частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости основных средств, подлежащих переоценке (Модели оценки основных средств после признания, определяемые МСФО (IAS) 16 (М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, «БУХ. 1C», № 10, октябрь 2008 г.).

Ранее положения п. 43 Методических указаний прямо содержали запрет на переоценку земельных участков и объектов природопользования. Однако приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из п. 43 Методических указаний исключено положение о том, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Следовательно, с 2011 года переоценке подлежат в том числе и земельные участки.

Нормы ПБУ 6/01 не определяют порядка проведения переоценки основных средств, поэтому если организация примет решение переоценивать какую-либо из групп однородных объектов основных средств, она должна самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике способ (порядок) такой переоценки (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Способы переоценки объектов основных средств устанавливаются п. 43 Методических указаний. Это индексный метод и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых органами статистики.

Выбор метода организация осуществляет самостоятельно, закрепив его в учетной политике. Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России (письмо Минфина России от 31.07.2003 № 04-02-05/3/63).

При выборе метода прямого пересчета осуществить переоценку могут как специалисты-оценщики, так и финансовые сотрудники организации. При определении текущей стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (четвертый абзац п. 43 Методических указаний).

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете результаты переоценки (дооценки) объектов основных средств отражаются следующими записями (с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):

  • — Дебет 01 Кредит 83
  • ? отражена сумма дооценки объекта основных средств;
  • — Дебет 83 Кредит 02
  • ? отражена сумма доначисленной амортизации переоцененного объекта основных средств.

Обратите внимание, что переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических рекомендаций). Согласно п. 29 Методических рекомендаций для целей Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в результате проведения государственной кадастровой оценки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ). Государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка (ст. 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ).

Кадастровая стоимость определяется оценщиком, в частности, для целей налогообложения (п. 10 приказа Министерства экономического развития и торговли РФ от

20.07.2007 № 255 «Об утверждении федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)»).

Следовательно, в результате переоценки стоимость земельного участка не обязательно будет совпадать с кадастровой стоимостью земельного участка.

К сведению. В отличие от бухгалтерского учета Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств путем проведения переоценки.

В связи с этим сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик вправе провести переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете, однако для целей исчисления налога на прибыль организаций результаты переоценки имущества, согласно ст. 257 НК РФ, не учитываются (письма Минфина России от 29.08.2012 № 03- 11-06/1/17, от 08.09.2011 № 03-03-06/1/544, от

08.07.2011 № 03-03-06/1/412).

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

На территории организации силами подрядных организаций была построена автостоянка для легкового автотранспорта. Земля находится в собственности организации. Стоянка используется как сотрудниками организации, так и клиентами. Стоянка как отдельный объект недвижимости регистрироваться не будет. Стоимость работ по обустройству стоянки составила более 2 млн руб. Организация применяет общий режим налогообложения.

Как учитывать построенную автостоянку? Учитывается ли в целях налогового учета начисленная амортизация по этому объекту?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

В рассматриваемом случае строительство автостоянки можно рассмотреть с двух различных точек зрения. Обе они представляются обоснованными и имеют право на существование.

В первом случае строительство автостоянки можно рассматривать как создание организацией нового объекта основных средств. Во втором случаекак улучшение земельного участка.

Если организация будет учитывать построенную автостоянку как самостоятельный объект основного средства, а не как капитальные вложения в земельный участок, то суммы начисленной амортизации будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии документального подтверждения экономической обоснованности строительства стоянки.

Обоснование позиции

Бухгалтерский учет. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств и формирование их первоначальной и остаточной стоимости регулируются ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, а также Планом счетов бухгалтерского учета.

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства требуется одновременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.

В рассматриваемой ситуации автомобильная стоянка построена для использования в производственной деятельности организации. Данной стоянкой будут пользоваться как сотрудники организации, так и клиенты.

По нашему мнению, все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются, и организация может учесть автостоянку в качестве объекта основных средств.

Из разъяснений, данных Минфином России в письме от 14.12.2011 № 03-03-06/1/823, можно заключить, что специалисты финансового ведомства рассматривают обустроенные площадки для стоянки транспорта как самостоятельные объекты основных средств в целях бухгалтерского учета.

В то же время согласно п. 10 Методических рекомендаций № 91 н капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

По мнению судов, укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены.

При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей (смотрите, например, постановления ФАС Волго- Вятского округа от 20.11.2012 № Ф01-5218/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 № Ф08-2485/12, ФАС Поволжского округа от

24.02.2012 № Ф06-481/12, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 № 10АП-3331/13, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 № 01АП- 2432/12 и др.).

В постановлении ФАС Уральского округа от 12.09.2013 № Ф09-7798/13 указывается, что для признания недвижимым имущества как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. Сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта) для целей складирования, удобства разгрузки или его благоустройства не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу выполняет вспомогательную функцию, а не основную по отношению к недвижимому имуществу.

А в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 № А65-15041/2011 разъяснено, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.

Также в постановлении ФАС Московского округа от 25.11.2005 № КА-А40/11549-05 суд указал, что твердое покрытие на земельном участке не является самостоятельным объектом основных средств, а признается составной и неотъемлемой частью земельного участка.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 № А12-7360/08 рассматривался вопрос, является ли автомобильная стоянка (покрытый асфальтом земельный участок, на котором расположены постройки временного характера (ворота, ограждение, пункт охраны)), принадлежащая организации на праве собственности, объектом обложения налогом на имущество организаций. Суд отметил, что необходимо учитывать, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.

Кроме того, судом был сделан вывод, что замощение не может быть в силу ст. 130 ГК РФ отнесено к недвижимому имуществу, поскольку не соответствует представленным законом критериям:

  • ? обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором он находится;
  • ? обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
  • ? невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.

В итоге судьи констатировали, что, таким образом, асфальтовое покрытие на автостоянке не является самостоятельным объектом, а значит, не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Объектом обложения налогом на имущество является не сама автостоянка, а находящиеся на ней постройки в случае их соответствия критериям, установленным ПБУ 6/01.

Отметим, что судебные разбирательства возникали в связи с тем, что, по мнению налоговых органов, обустройство стоянки на земельном участке следует учитывать как отдельный объект основных средств и, соответственно, облагать налогом на имущество организаций. Следовательно, учитывая наличие обширной судебной практики, если организация решит учесть стоимость стоянки как капитальные вложения в земельный участок, а не как отдельный объект основного средства, возможны претензии со стороны налоговых органов.

Таким образом, в данной ситуации организации следует самостоятельно определить порядок учета построенной автостоянки. Выбранный порядок учета следует закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

При этом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, если организация решит учесть стоимость автостоянки в стоимости земельного участка, то организация не сможет учесть расходы на обустройство автостоянки в расходах.

Если организация решит учесть построенную автостоянку в составе объектов основных средств, следует иметь в виду следующее.

Существует мнение, что стоянки для автотранспорта считаются объектом внешнего благоустройства территорий. В связи с этим налоговые органы в некоторых случаях пытаются возразить против учета в составе расходов амортизационных отчислений по таким объектам. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (в том числе объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.

Из буквального прочтения указанной нормы следует, что не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

Соответственно, иные объекты внешнего благоустройства, удовлетворяющие критериям их признания в составе основных средств, могут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования.

Именно такой вывод содержится в материалах судебной практики (постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 № Ф05- 13776/12, от 31.05.2011 № КА-А40/4466-11-2, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А65- 20868/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 № А56-33207/2008).

Так, например, в постановлении ФАС Мо- сковского округа от 12.10.2010 № КА- А40/12233-10 было отмечено, что исходя из логического толкования нормы подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу: «...не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки».

О том, что понятие «благоустройство территории» действующим законодательством не определено, высказывались и специалисты финансового ведомства (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386, от

  • 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 № 03- 07-11/278, от 30.10.2007 № 03-03-06/1/745, от
  • 02.04.2007 № 03-03-06/1/203).

В этой связи финансовое ведомство предлагает для целей налогообложения руководствоваться его общепринятым значением, согласно которому под благоустройством понимается деятельность по созданию удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386, от

  • 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 № 03- 07-11/278, от 30.10.2007 № 03-03-06/1/745, от
  • 02.04.2007 № 03-03-06/1/203).

Например, по мнению представителей финансового ведомства, расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-11/278, от 30.10.2007 № 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203).

В письме Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386 указывается, что такие объекты, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как автомобильные подъезды, площадки для проведения выставок, а также организации парковки могут быть признаны амортизируемым имуществом при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ.

В то же время имели место и другие письма Минфина России, в которых финансовое ведомство высказывалось по-другому: все объекты внешнего благоустройства, вне зависимости от цели, с которой это благоустройство проводится, относятся к имуществу, не подлежащему амортизации, что не является бесспорным (письма Минфина России от

04.12.2008 № 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 № 03- 03-06/1/461, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/63, от 07.11.2007 № 03-03-06/1/777, от 15.11.2006 № 03-03-04/2/241, от 30.05.2006 № 03-03- 04/1/487).

В арбитражной практике по вопросу правомерности учета затрат в подобных ситуациях уделяется внимание проверке необходимости и обоснованности произведенных затрат и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.05.2011 № КА-А41/4670-11, ФАС Уральского округа от 25.11.2010 № Ф09- 8966/10-СЗ, от 26.06.2008 № Ф09-4500/08-СЗ, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 № Ф04-3301/2008(589-А27-40)).

Однако, поскольку в ряде случаев контролирующие органы признавали список объектов, упомянутых в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, открытым, ничто не мешает налоговым органам признать при отсутствии должного обоснования строительство автостоянки в числе объектов, затраты на создание которых не могут учитываться при налогообложении, причислив их к числу объектов внешнего благоустройства. Возможно, что свое право на учет затрат в целях налогообложения организации придется отстаивать в суде.

Ввиду этого, как отмечалось выше, необходимо представить документы, на основании которых можно было бы доказать, что автомобильная стоянка построена не для создания удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации, а для использования в качестве отдельного объекта основных средств, предназначенного для извлечения прибыли совместно с другими основными средствами, т.е. чтобы было понятно, что понесенные при этом затраты носят характер расходов капитального характера и не имеют ничего общего с внешним благоустройством территории организации.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ