ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

Роль профессионального суждения в международных стандартах аудита

На основе изучения международных стандартов аудита и Международной концептуальной основы заданий по предоставлению уверенности определена роль суждения аудитора в процессе аудита финансовой отчетности. Разработана концептуальная модель профессионального суждения на основе MCA 200. Сделаны выводы о необходимости разработки предметных областей применения профессионального суждения аудитора и его методического инструментария.

Профессиональное суждение аудитора является достаточно новым термином в международных стандартах аудита (MCA). В прошлых редакциях MCA в отдельных стандартах есть ссылки на применение профессионального суждения или суждения аудитора, но отсутствует определение в Глоссарии терминов и концептуальном стандарте о цели и общих принципах аудиторской проверки. Однако редакция международных стандартов аудита еще в 2010 году прописала применение профессионального суждения почти в каждом стандарте.

Исследованию отдельных вопросов профессионального суждения аудитора посвящены в основном труды российских ученых: М.А. Азарской [1], П.П. Баранова П.П. [2, 3], Е.М. Гутцайт [4], Б.Д. Дивинского [6], Т.А. Демидовой [5], С.В. Панковой, Е.В. Саталки- ной [8], Т.В. Синициной, А.А. Шапошникова [15]. Следует отметить, что в опубликованных статьях подавляющее большинство авторов не раскрывают требования международных стандартов аудита к профессиональному суждению.

Главной целью статьи является исследование роли и концептуальных основ применения профессионального суждения аудитора в контексте международных стандартов аудита.

Ранее проведенные автором исследования по определению термина «суждение аудитора» позволили сделать следующие выводы:

  • 1) предложенное определение термина «профессиональное суждение» в Словаре Международных стандартов аудита редакции 2010-2014 годов отличается от российского варианта по сути подхода;
  • 2) необходимо более глубокое исследование данной дефиниции с позиции не только практической деятельности, но и концептуальной платформы [8-14].

По мнению автора, профессиональное суждение аудитора — это процесс применения профессиональных компетентностных характеристик при решении задач по аудиту в условиях неопределенности для формулирования мнения по профессиональным вопросам [12].

Начиная с Глоссария терминов в Международной концептуальной основе заданий по предоставлению уверенности упоминание о суждении аудитора существует в восьми терминах: искажение, всеобъемлющий, значительный риск, значимость, критерии, независимость, параграф по другим вопросам, пояснительный параграф (рис. 1).

Этот перечень является ориентиром важных вопросов, где применению профессионального суждения отводится главная роль.

Применение суждения аудитора в формулировке терминов аудита

Рис. 1. Применение суждения аудитора в формулировке терминов аудита

Так, трактуя термин «искажения» в комментариях, еще до определения самого суждения авторы стандартов указывают на его решающую роль при выражении мнения о достоверности финансовой информации [16, с. 80].

Независимость мнения невозможна без независимости профессионального суждения; значительный риск требует специального суждения аудитора; в контексте профессионального суждения осуществляется оценка предмета проверки согласно надлежащим критериям. Эти некоторые положения определения главных терминов аудита подтверждают определяющую роль профессионального суждения аудитора в современном дискурсе текста Международных стандартов аудита.

Обратимся к Международной концептуальной основе заданий по предоставлению уверенности [16]. Здесь идет речь о суждении специалиста-практика, что несколько шире, чем суждения аудитора, однако касается тоже профессиональных вопросов по аудиторской практике.

Главными предметами профессионального суждения специалиста-практика при выполнении заданий по предоставлению уверенности являются:

  • - определение надлежащих критериев для обоснованной оценки или предмета проверки;
  • - определение важности каждой характеристики для определенной задачи (уместность, полнота, нейтральность, достоверность, понятность);
  • - оценка количества и качества доказательств, их достаточности и приемлемости для подтверждения отчета по предоставлению уверенности;
  • - оценка существенности и относительной важности количественных и качественных факторов в определенном задании;
  • - применение суждения во время сбора и оценки доказательств и формулирование выводов на основе этих доказательств;
  • - оценка влияния обстоятельств для выбора модифицированного заключения относительно типов заданий по предоставлению уверенности.

Безусловно, что определяющую роль в толковании профессионального суждения аудитора играет MCA 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (табл. 1).

Так, MCA 200 не только дает определение термина «профессиональное суждение» следующим за «профессиональным скептицизмом», но и раскрывает его роль в процессе аудиторской проверки.

Если под ролью понимаем конечную цель функционирования экономической категории, то роль профессионального суждения в Международных стандартах аудита - это необходимое основание принятия решений аудитором при оценке существенности искажений и выражения

Таблица 1

Положения MCA 200, регулирующие вопросы профессионального суждения

Название стандарта

Пункты

MCA

Содержание

1

Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита

MCA 200 п. 16

При планировании и выполнении аудита финансовой отчетности аудитор должен применять профессиональное суждение

MCA 200 А23

Профессиональное суждение - неотъемлемый элемент аудита Приведены примеры решений, по которым необходимо суждение аудитора

MCA 200 А24

Профессиональное суждение аудитора должно быть компетентным и основываться на профессиональной подготовке, знаниях и опыте

MCA 200 A25

Осуществление профессионального суждения основывается на фактах и обстоятельствах в конкретном случае. Консультирование помогает осуществлять компетентные и достаточные суждения

MCA 200 A26

Профессиональное суждение можно оценить, учитывая факты и обстоятельства, не противоречит ли оно им

MCA 200 A27

Профессиональное суждение нужно применять в течение всего аудита. Его также нужно должным образом документировать. Не следует использовать профессиональное суждение в качестве обоснования обстоятельств, которые не подтверждаются достаточными и надлежащими аудиторскими доказательствами

Роль профессионального суждения в аудите финансовой отчетности

Рис. 2. Роль профессионального суждения в аудите финансовой отчетности

мнения о достоверном и справедливом представлении информации в финансовой отчетности (рис. 2).

В материалах для применения MCA 200 четко установлены требования к профессиональному суждению, а именно:

  • - необходимо проводить его в течение всего аудита;
  • - применение соответствующих знаний и опыта в конкретных фактах и обстоятельствах;
  • - достижение достаточных и компетентных суждений;
  • - надлежащее документирование процесса профессионального суждения;
  • - оценка достигнутого суждения по применению принципов аудита и бухгалтерского учета, учитывая факты и обстоятельства, известные аудитору до даты аудиторского отчета;
  • - не следует использовать в качестве обоснования решений, не подтвержденных
Концептуальная модель профессионального суждения аудитора в соответствие с MCA 200

Рис. 3. Концептуальная модель профессионального суждения аудитора в соответствие с MCA 200

достаточными и приемлемыми аудиторскими доказательствами или фактами и обстоятельствами задачи аудита.

В MCA 200 также указан основной методический прием формирования профессионального суждения по сложным и спорным вопросам — это консультирование. Обсуждение вопросов в течение аудита может происходить как в рамках группы по аудиту, в пределах аудиторской фирмы и за пределами фирмы с другими лицами соответствующего уровня.

Концептуальная модель профессионального суждения в соответствии с MCA 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» представлена на рис. 3.

Однако следует внимательно изучить не только первый международный стандарт аудита, определяющий основные цели и задачи независимого аудита. Применение контент-анализа текста MCA свидетельствует о наличии большого количества ссылок на применение суждения аудитора по различным профессиональным вопросам (табл. 2).

Таким образом, анализ дискурса Международных стандартов аудита подтверждает, что в 26 международных стандартах аудита из 36, официально переведенных на русский язык, имеются ссылки на применение аудитором своего профессионального суждения. Это свидетельствует о:

  • 1) возросшей значимости роли профессионального суждения аудитора при решении вопросов на разных этапах процесса аудита финансовой отчетности;
  • 2) необходимости применения разработанной концептуальной модели профессионального суждения согласно MCA 200 в части требований и методов формирования суждения аудитора;
  • 3) необходимости более детального изучения предметных областей формирования профессионального суждения аудитора и формирования его методического инструментария.

Следует также отметить, что если последняя редакция Международных стандартов аудита и прочих положений руководства по международному контролю качества, аудита, обзора и прочего предоставления уверенности англоязычного варианта будет

Ссылки на применение профессионального суждения в MCA*

Таблица 2

MCA

Название MCA

Ссылка на суждение аудитора (профессиональное суждение)

1

2

3

MCA 200

Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита

п. 13 (с. 11), п. 16 (с. 13), А23 (с. 23), А24 (с. 24), А25 (С. 24), А26 (с. 24), А27 (с. 24)

MCA 210

Согласование условий аудиторского задания

А2 (с. 10)

MCA 220

Контроль качества аудита финансовой отчетности

п. 20 (с. 10), п. 21 (с. 11), п. 25 (с. 12), А11 (с. 17), А18 (с. 19), А28 (с. 22)

MCA 230

Аудиторская документация

п. 8 (с. 5), А7 (с. 9), А8 (с. 9), А9 (с. 9), А10 (с. 9)

MCA 240

Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности

п. 6 (с. 6), А24 (с. 27), А44 (с. 35), А46 (с. 36), А49 (с. 37), А50 (с. 38), А60 (с. 40)

MCA 260

Информационное взаимодействие с представителями собственника

п. 16 (с. 9), п. 17 (с. 9), п. 19 (с. 10), А40 (с. 25)

MCA 265

Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника

А10 (с. 11), А15 (с. 12), А22 (с. 15), А24 (с. 15)

MCA 300

Планирование аудита финансовой отчетности

п. 8 (с. 5) А15 (с. 15)

MCA 315

Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и окружения организации

п. 4 (с. 5), п. 12 (с. 7), п. 20 (с. 9), п. 22 (с. 13), АЗ (с. 285), АЗ (с. 285-286), А48 (с. 298), А61 (с. 302), А79 (с. 307), А89 (с. 310), А90 (с. 310), А121 (с. 317), А131 (с. 319)

MCA 320

Существенность в планировании и проведении аудита

п. 2 (с. 3), п. 4 (с. 4), п. 6 (с. 4), АЗ (с.8), А7 (с. 10), А12 (с. 12)

MCA 330

Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам

А62 (с. 30), А63 (с. 31)

MCA 450

Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

п. 4 (с. 5), А2 (с. 8), АЗ (с. 9)

MCA 500

Аудиторские доказательства

А6 (с. 8)

MCA 510

Первичное аудиторское задание: начальное сальдо

Приложение (с. 12, 16)

MCA 520

Аналитические процедуры

А4 (с. 6)

MCA 530

Аудиторская выборка

А9 (с. 9), А11 (с. 11), А12 (с. 12)

MCA 540

Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости

п. 11 (с. 8), п. 16 (с. 11), А53 (с. 30), А71 (с. 34), А80 (с. 37), А111 (с. 46)

MCA 570

Допущение о непрерывности деятельности организации

п. 5 (с. 5), п. 17 (с. 9), п. 21 (с.11), А25 (с. 22)

MCA 600

Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы

Приложение 1 (с. 50)

MCA 620

Использование привлеченных экспертов аудитора

А2 (с. 9), АЗ (с. 9), А14 (с. 14)

MCA 700

Формирование и представление заключения по финансовой отчетности

п. 31 (с. 11), Приложение (с. 32, 35, 37)

MCA 705

Виды модифицированного аудиторского заключения

п. 2 (с. 4), А1 (с. 13), А19 (с. 19), Приложение (с. 23, 29, 31)

MCA 706

Пояснительный раздел и раздел «прочие вопросы» аудиторского заключения

П. 1 (с. 4), п. 4 (с. 4), Приложение (с. 14)

MCA 710

Сравнительные данные: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность

Приложение (с. 15, 19, 23, 26)

MCA 800

Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленный в соответствие с принципами специального назначения

А10 (с. 10), Приложение (с. 15, 18, 22)

MCA 805

Особые аспекты: аудит отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета

А9 (с. 14), Приложение (с. 20, 23, 26)

* Источник: систематизировано автором на основании [17].

дословно переведена на русский язык, то количество ссылок на применение профессионального суждения увеличится. Это дает дополнительные основания для актуализации научной разработки данного объекта.

Дальнейшей разработке подлежат вопросы детального изучения предметных областей профессионального суждения аудитора и построения информационно-методических моделей формирования таких суждений.

Список литературы:

  • 1. Азарская МЛ. Профессиональное суждение аудитора в системе контроля качества / М. Азар- ская // Региональная экономика: теория и практика. - 2009. - № 42 (135). - С. 32-38.
  • 2. Баранов il.il. Методология и методика формирования профессионального суждения о существенности / П. Баранов [монография]. - Кемерово: Кузбассвузиздат, 2011. - 257 с.
  • 3. Баранов ii.il. Дефиниция категории профессионального суждения в аудите: теоретический и прикладной аспекты / П. Баранов // Аудитор. - 2012. - № 9. - С. 167-175.
  • 4. Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки / Е. Гутцайт // Аудитор. - 2010. - № 10. - С. 15-26.
  • 5. Демидова Т.А. Документирование профессионального суждения аудитора / Т. Демидова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 1. - С. 208-211.
  • 6. Дивинский Б.Д. Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности / Б. Дивинский //Аудитор. - 1999 - № 3. - С. 19-24.
  • 7. Панкова С.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия / С. Панкова, Е. Саталкина // Международный бухучет. - 2011. - № 21. - С. 10-15.
  • 8. Пожарицька I.M. Професшне судження у спещал1зованих сферах аудиту // Фшанси, банки, швестицп : наук, вюник. - 2013. - № 5 (24). - С. 113-118.
  • 9. Пожарицька I.M. Концепт «судження аудитора» у сучасному дискурс! // Экономика и управление. - 2013. - № 5. - С. 113-120.
  • 10. Пожарицька I.M. Професшне судження у контекст! стандарт аудиту / Вюник Чершпвського державного технолопчного ушверситету. Cepin «Економжи науки»; науковий зб!рник / Чершг. держ. технол. ун-т. - Чершпв: Чершг. держ. технол. ун-т, 2013. - № 4 (70). - С. 454-460.
  • 11. Пожарицкая И.М. Профессиональное суждение глазами аудиторов Крыма / И. Пожарицкая // Проблемы современной экономики: глобальный, национальный и региональный контекст [Текст] : сб. науч. ст. В 2 ч. Ч. 2 / ГрГУ им. Я. Купалы: редкол.: В.С. Фатеев (гл. ред.), Д.В. Примшиц (зам. гл. ред) [и др.]. Гродно: ГрГУ, 2013. - С. 331-336.
  • 12. Пожарицька I.M. Професшне судження аудитора: гносеолопчний аспект // Економ!чний анал!з : зб. наук, праць / Тернопшьський нацюнальний економ!чний утверситет; редкол. : С. I. Шка- рабан (голов, ред.) та ш. - Тернопшь : Видавничо-пол!граф!чний центр Тернопшьського нацюнального економ!чного ушверситету «Економ!чна думка», 2013. - Том 14. - № 1. - С. 134-139.
  • 13. Пожарицька I.M. Концептуальна модель професшного судження в аудит! // Незалежний аудитор. - 2014. - № 2. - С. 55-61.
  • 14. Пожарицька I.M. Професшне судження в аудит!: Teopin та практика [Текст] : монограф1я. Симферополь: ВД «АРГАЛ», 2013. - 356 с.
  • 15. Шапошников АЛ. Профессиональное суждение и его роль в аудите / А. Шапошников, Т. Синицына //Аудиторские ведомости. - 2006. - № 4. - С. 3- 9.
  • 16. 2014 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements / [Электронный ресурс] /http://www.ifac.org/publications-resources/2014- handbook-international-quality-control-auditing-review-other-assurance-a.
  • 17. Международные стандарты аудита и Международные стандарты контроля качества, опубликованных Международной Федерацией Бухгалтеров (МФБ) в Сборнике по Международным стандартам контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг - издание 2012, Часть I, выполненного по Соглашению РКА с МФБ. Официальный перевод на русс. яз. СРО «Российская коллегия аудиторов» // [Электронный ресурс] http://www.rkanp.ru/node/1300.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >