ВНУТРЕННИЙ АУДИТ. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ.

Нормативно-правовое регулирование внутреннего аудита холдингов и сложно структурированных экономических субъектов

В статье рассматриваются методические подходы к формированию внутрифирменной нормативно-правовой базы внутреннего аудита холдингов, выделяются и систематизируются структурные элементы нормативной базы внутреннего аудита, обусловленные объективными отличительными особенностями функционирования холдинговых структур.

Актуальность функционирования системы внутреннего контроля и, в частности, системы внутреннего аудита, не подвергается сомнению в профессиональной среде отечественных специалистов. Но если для малого и среднего бизнеса данные функции контроля могут быть распределены среди сотрудников и управляться непосредственно высшим менеджментом, то для крупных, сложно структурированных, холдинговых экономических субъектов формирование самостоятельной системы внутреннего аудита является жизненно важной необходимостью. Это обусловлено все возрастающим потоком разнородной бизнес-информации, в достоверности которой необходимо быть уверенным. Для крупных экономических субъектов характерны такие тенденции, как усложнение управленческой структуры, укрупнение предприятий на основе концентрации капитала, оптимизация финансовых потоков. Это лишь некоторые из множества причин, характерных для холдингов и обусловивших трансформацию внутреннего аудита из органа контроля эффективности системы учета в службу, контролирующую вопросы финансового положения предприятия, его стратегического экономического развития, его позиционирования и поведения на рынке, безопасности инвестиций и другие. Таким образом, для организаций, которые имеют сложную организационную, финансовую и производственную структуру, внутренний аудит все больше приобретает функций, смежных с контрольной. Например, функцию обратной связи в масштабах функционирования управляющей компании и дочерних, зависимых организаций, входящих в холдинг или финансово-промышленную группу.

При организации системы внутреннего аудита холдинговых структур особую значимость приобретает этап формирования нормативно-правовой базы [16]. Поддерживая точку зрения таких ученых, как А.М. Богомолов и Н.А. Голощапов [5], необходимо отметить следующие признаки внутрихозяйственного регулирования, актуальных для нормативного регулирования внутреннего аудита:

• - состоит из норм, т.е. правил поведения общего характера, регулирующих наиболее часто встречающиеся отношения и распространяющихся на все субъекты внутреннего аудита;
• - представляет собой систему норм, регулирующих различные стороны деятельности отдела внутреннего аудита;
• - нормы носят обязательный характер для всех субъектов, регулирование которых они затрагивают, вне зависимости от степени согласия или несогласия с ними;
• - нормы закрепляются письменно;
• - нормы выражают волю и интересы учредителей системы внутреннего аудита (администрации, собственников);
• - исполнение норм обеспечивается административным принуждением, т.е. это предполагает, что их неисполнение влечет заранее известную ответственность. Это положение должно учитываться при заключении трудовых договоров с внутренними аудиторами, а также в должностных инструкциях, положении об отделе внутреннего аудита.

По нашему мнению, структура нормативно-правовой базы отдела внутреннего аудита должна включать следующие элементы:

• - «Положение об отделе внутреннего аудита»;
• - «Рабочая политика отдела внутреннего аудита»;
• - стандарты внутреннего аудита;
• - должностные инструкции внутренних аудиторов.

Формирование «Положения об отделе внутреннего аудита» может рассматриваться как этап организации отдела внутреннего аудита, что предполагает определение обязанностей отдела, общих целей и задач отдела, полномочия сотрудников, подотчетность отдела и его работников. Особую актуальность данный нормативный документ приобретает в сложно структурированных экономических субъектах, т.к. в нем отдельно оговаривается взаимодействие службы внутреннего аудита и отделов и служб проверяемого экономического субъекта, который уже имеет внутреннюю иерархическую архитектуру подчинения и для которого проверка отдела внутреннего аудита сродни внешней аудиторской проверке.

Данный этап организации внутреннего аудита на предприятии должен обеспечить принцип независимости внутреннего аудитора. В «Положении об отделе внутреннего аудита» отдельно прописывается независимость внутреннего аудитора от тех лиц предприятия, чью работу он проверяет, а также оговаривается его подотчетность непосредственно высшему руководителю управляющей (материнской) компании. Необходимо отметить, что в холдинговых структурах нередки ситуации, когда внутренние аудиторы рассматриваются в качестве антикризисных менеджеров широкой специализации. По нашему мнению, такой подход ставит под сомнение эффективность дальнейшей работы отдела. Естественно, что если внутренний аудитор (или отдел внутреннего аудита) будет самостоятельно исправлять ошибки, внедрять новые методы оптимизации работы того или иного предприятия, входящего в холдинг, то в будущем он вынужден будет контролировать свою же работу, что нарушает условия его объективности. Однако это не должно повлечь за собой бесконтрольность и безответственность в работе. Важность и принципиальная значимость этого этапа выражаются также в пропорциональности соблюдения принципа обособленности внутреннего аудитора, на фоне соблюдения принципа его ответственности.

Представляется очевидным, что чем детальнее разработано положение об отделе внутреннего аудита, тем легче организовать его работу, закрепить ответственность сотрудников и добиться реального управления качеством. Поэтому считаем целесообразным для экономических субъектов со сложной и территориально удаленной организационной структурой уже на данном этапе выделить подсистемы внутреннего аудита. Для систем внутреннего аудита функционирующих коммерческих организаций предлагаем выделить следующие подсистемы внутреннего аудита:

• - сбор контрольной информации;
• - анализ контрольной информации;
• - формирование результатной информации;

- хранение контрольной информации.

Необходимо отметить, что для целей организации внутреннего аудита холдингов и финансово-промышленных групп необходимо предусмотреть как минимум три варианта функционирования указанных подсистем, с закреплением актуального варианта в «Положении об отделе внутреннего аудита».

Первый вариант предусматривает, что по каждой из подсистем работают отдельные внутренние аудиторы, в отношении всех субъектов холдинга и объектов контроля. Таким образом, предполагается, например, что сбором и частичным агрегированием необходимой информации для целей внутреннего аудита занимаются одни сотрудники, а дальнейшим анализом — другие. Плюсом данного варианта, несомненно, является возможность использования максимальной специализации внутренних аудиторов, относительно аудиторских процедур. Из минусов отметим, что такая организация работы не позволяет внутренним аудиторам сосредоточится на конкретном участнике группы компаний и вникнуть в его специфику. Например, детально рассмотреть функционирование и эффективность протекающих бизнес-процессов.

Второй вариант предполагает, что все выделенные подсистемы находятся в функциональных обязанностях конкретного сотрудника, но по отношению к определенному участнику группы или даже к определенному кругу объектов контроля. В данном случае внутренний аудитор максимально детально рассматривает только свои объекты, имеет возможность сконцентрировать внимание на бизнес-процессах, изучить не только организационные и финансовые, но и технологические аспекты жизнедеятельности объекта контроля.

Третий вариант представляет собой комбинацию первого и второго подхода, в зависимости от особенностей функционирования экономических субъектов, входящих в холдинг, а также надежности их системы внутреннего контроля. Представляется, что для предприятий, относящихся к «обслуживающему» сектору холдинга, будет более актуален второй вариант функционирования подсистем внутреннего аудита, а для предприятий,относящихся к «ядру» группы компаний - первый вариант [14, 16].

Выделение подсистемы сбора контрольной информации обусловлено, в первую очередь, наличием различных требований к той или иной информации в зависимости от того, для выполнения каких целей и задач внутреннего аудита она используется. Более того, различные цели и задачи, поставленные перед внутренним аудитором, обуславливают применение различных приемов и способов сбора, а в дальнейшем и анализа контрольной информации.

Актуальность подсистемы анализа контрольной информации вытекает из объективной необходимости обеспечения управленческого персонала необходимой контрольно-аналитической информацией. Современные условия организации работы холдингов предопределяют не только наличие разнообразных требований к такого рода информации, но и множество их сочетаний. Естественно, что в каждом конкретном случае подсистема анализа контрольной информации может включать в себя разнообразные функции, оперировать различными «контрольными точками», использовать различные методы и процедуры внутреннего аудита.

Подсистема формирования результатной информации включает в себя функции интерпретации информации в отношении целей и задач, а также пользователей. В ходе функционирования данной подсистемы осуществляется выработка проектных решений, рекомендаций, консультаций.

Отдельное выделение подсистемы хранения контрольной информации обусловлено ее чрезвычайной важностью для холдинга в части последующего использования, что предопределяет специфические условия ее хранения и использования.

Организация внутреннего аудита на основе рассмотренных подсистем исходит из того, что каждая из них имеет отдельную входящую информацию, специфический порядок и состав методов и процедур обработки информации, а также особенный порядок формирования выходной информации. Представление внутреннего аудита как функционирующих подсистем принципиально меняет в сторону рационализации функциональные этапы проверки, процессы коммуникации и агрегирования информации в системе управления, а в конечном итоге эффективности организации внутреннего аудита, внутрихозяйственного контроля и системы управления сложно структурированными экономическими субъектами.

Разработка «Рабочей политики отдела внутреннего аудита» как организационный этап предполагает определение стратегических моментов функционирования и развития отдела. В данном документе оговариваются основные требования, предъявляемые к профессиональным качествам внутренних аудиторов.

По нашему мнению, в положении о рабочей политике внутреннего аудита целесообразно отразить следующие концептуальные аспекты функционирования системы внутреннего аудита холдинговых структур и групп компаний:

• - механизм расчета рисков для каждого члена группы и в целом их совокупное влияние на холдинг;
• - этапы и методика определения и распределения уровня существенности [2, 10];
• - определение целей и характеристика видов процедур внутреннего аудита;
• - виды оценочных значений и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих внутреннему аудиту;
• - порядок определения объема и механизма формирования выборок внутреннего аудита;
• - механизм контроля выполнения допущения непрерывности деятельности;
• - варианты диагностики ошибок, искажений, неточностей в разрезе объектов контроля;
• - формирование итоговой информации по результатам внутреннего аудита в разрезе объектов контроля, целей и задач внутреннего аудита, категории пользователей, а также механизм консолидации выводов в целом по группе компаний;
• - учитывая, что в холдинговых структурах возникают тесные связи между их членами, необходимо сформировать регламент по консолидации обнаруженных ошибок и недочетов, которые могут быть несущественны для конкретного экономического субъекта, но, накапливаясь, влияют на финансово-хозяйственную деятельность всего холдинга.

Выделение указанных концептуальных аспектов позволит сформировать основные методические моменты функционирования системы внутреннего аудита, которые в дальнейшем должны получить более подробное толкование в стандартах внутреннего аудита применительно к специфике финансово-хозяйственной жизни как в целом для группы компаний, так и для каждого члена группы. Детальное представление выделенных аспектов и механизмов в положении о рабочей политике отдела внутреннего аудита позволит наладить максимально продуктивное сотрудничество с внешними контролирующими органами, в том числе с независимым внешним аудитором, например, в части, касающейся тестирования системы внутреннего контроля. Однако основным документом внутрифирменного нормативного регулирования должны стать стандарты внутреннего аудита.

Среди отечественных экономистов и аудиторов сложилось несколько мнений относительно разработки стандартов внутреннего аудита. Некоторые считают, что в качестве стандартов внутреннего аудита можно использовать модифицированные стандарты внешнего аудита. Другие, напротив, считают, что для внутреннего аудитора необходимо разрабатывать свои специфические стандарты [3, 7, 11].

Не ставя под сомнение мнения отечественных экономистов и аудиторов и предполагая, что истина где-то посередине, необходимо отметить, что специфика функционирования внутреннего аудита требует разработки ряда стандартов, которые не имеют аналогов среди стандартов внешнего аудита. Одним из таких документов должен стать стандарт «Объекты внутреннего аудита». Если при проведении внешнего обязательного аудита его объекты заранее определены задачей выразить мнение относительно достоверности отчетности коммерческой организации, то при проведении внутреннего аудита каждая его задача требует определения того информационного базиса, который в данной ситуации будет выступать в роли объекта проверки. Таким образом, в ходе определения объектов внутреннего аудита, необходимо следовать логической цепочке: оперативная задача внутреннего аудита - определение информационного базиса проверки - определение объектов проверки - стратифицирование объектов проверки до уровня счетов (документов) учета.

Исходя из вышеизложенного, можно констатировать, что проблемы нормативноправового регулирования в целом и стандартизации внутреннего аудита в частности до конца еще не решены, но являются актуальными для холдинговых и сложно структурированных экономических субъектов.

Список литературы:

• 1. Аудит и ревизия. Справочное пособие / А.Л. Бавдей, И.Н. Белый., Н.П. Дробышевский и др.; под общ., редакцией И.Н. Белого. - Мн.: ООО «Мисанта», 1994. - 221 с.
• 2. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш / пер. с англ, под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
• 3. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита / Н. Барышников. - М.: Филинь: Рилант, 2010. - 496 с.
• 4. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. - В 2-х частях. - М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 128 с.
• 5. Богомолов А.М. Внутренний аудит. Организация и методика проведения / А. Богомолов, Н. Голощапов. - М.: «Экзамен», 2000. - 192 с.
• 6. Ендовицкий Д.А. Организация анализа и контроля инновационной деятельности хозяйствующего субъекта / Д. Ендовицкий, С. Комменденко. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 272 с.
• 7. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту / П. Камышанов. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 522 с.
• 8. Ковалева О.В. Аудит: Учебное пособие / О. Ковалева, Ю. Константинов / под ред. О.В. Ковалевой. - М.: Издательство ПРИОР, 2002. - 320 с.
• 9. Макеев Р.В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса / Р. Макеев. - Москва: Вершина, 2008. - 296 с.
• 10. Савин А.А. Аудит; Учебное пособие / А. Савин, И. Савин. - М: КУРС:НИЦ Инра-М, 2013 - 512 с.
• 11. Сотникова Л.В. Оценка состояния внутреннего аудита: Практическое пособие / Л. Сотникова / Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 - 143 с.
• 12. Суйц В.П. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник / В. Суйц, А. Ахметбеков, Т. Дубровина. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 556 с.
• 13. Сыроижко В.В. Назначение контроллинга в системе внутреннего контроля за деятельностью организации / В. Сыроижко, Н. Щеблыкина // Крымский экономический вестник. - 2013. - № 6-2 (07). - С. 225-229.
• 14. Сыроижко В.В. Роль контроллинга в современной системе учета, контроля и управления организацией / В. Сыроижко, И. Кульнева, Н. Щеблыкина // Молодий вчений. - 2014. - № 5-1 (08). - С. 113-116.
• 15. Сыроижко В.В. Особенности внутреннего контроля процессов продаж и расчетов в организации / В. Сыроижко, Е. Мазурина // Вестник Белгородского университета кооперации, экономики и права. - 2012. - № 3. - С. 128-134.
• 16. Хорохордин Д.Н. Некоторые аспекты организации внутреннего аудита холдингов и сложно структурированных экономических субъектов / Д. Хорохордин // Аудитор. - 2014. - № 11. - С. 43-47.