Внутренний аудит основных средств организации

В статье рассмотрен процесс внутреннего аудита на базе законодательных и нормативных документов по отдельным направлениям учета основных средств: оценке основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка), амортизации, восстановлении основных средств, аренде, выбытии, выборе и установлении общей схемы учета основных средств, организации документооборота, а также даны рекомендации по формированию Программы проведения внутреннего аудита.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Аудит бухгалтерского учета амортизации основных средств рекомендуется осуществлять в соответствии с порядком организации бухгалтерского учета основных средств, приведенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н (редакция от 24 декабря 2010 года), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.

В соответствии с указанными документами, учет амортизации осуществляется по типовой схеме. Однако аудитору следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 22 мая 2013 года № ЕД-4-3/9165(a) «О возможности исключения имущества из состава амортизируемого и порядке учета убытка от его реализации» (вместе с Письмом Минфина России от 28 февраля 2013 года № 03-03-10/5834) и рассмотреть в своей организации перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, приведенный в пункте 2 статьи 256 Налогового Кодекса РФ (часть вторая, редакция от 2 июля 2013 года с изменениями и дополнениями, вступающими в силу с 7 июля 2013 года). Кроме того, необходимо постоянно следить за соответствующими изменениями в перечне амортизируемого имущества. ^[1]

В процессе контроля следует учесть, что в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств, если они:

• - предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы;
• - принадлежат некоммерческим организациям.

Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество (за исключением льготируемых объектов). Налоговая база по ним по итогам года рассчитывается по формуле, приведенной в абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ: среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Расчетная формула:

где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;

Cl, С2... - остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового периода;

Сп, Сп2 — остаточная стоимость имущества на последнее число последнего месяца налогового периода;

М - количество месяцев налогового периода.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ (часть вторая), если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Расчетная формула:

где С — стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы;

ПС - первоначальная стоимость основного средства;

Сизн — сумма износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

По указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 Плана счетов.

При проверке начислений износа следует учесть, что в соответствии с Методическими указаниями начисление износа по основным средствам некоммерческими организациями производится регулярно в конце года. Однако в учетной политике можно предусмотреть ежемесячное начисление износа, например, чтобы иметь сведения для расчета базы по налогу на имущество организаций.

Рассмотрим ситуации по учету амортизации основных средств организации.

Ситуация 1

Содержание ситуации. В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, по договорной цене 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб. Размер примененной амортизационной премии - 30%. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1, указанный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе. В целях бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта ОС составляет шесть лет, начисление амортизации производится линейным способом.

В августе организация продает указанный объект ОС своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Возможные в данной ситуации решения. В условиях данной ситуации необходимо отразить в учете организации-продавца реализацию с убытком объекта основных средств (ОС), если к данному объекту ОС была применена амортизационная премия. При этом продавец и покупатель объекта ОС являются взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим бухгалтерский учет (бухгалтерские записи в отношении рассматриваемой ситуации систематизированы в таблице).

Объект ОС, приобретенный организацией, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью в рассматриваемой ситуации является его договорная стоимость без учета НДС - 360 000 руб. (424 800 руб. - 64 800 руб.) (п. 7, абз. 3, 8, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).

Указанный объект ОС не требует монтажа. В момент перехода права собственности на него в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»), кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к использованию, списывается со счета 08 (субсчет 08-4) в дебет счета 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов).

Определяется срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается организацией и составляет шесть лет (п. 20 ПБУ 6/01).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации, и, следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете начиная с февраля, составит 5000 руб. (360 000 руб. / /6 лет/12 месяцев) (пп. 17, 21, 18, 19 ПБУ 6/01).

Полученная сумма амортизации (5000 руб.) ежемесячно признается в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (пп. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В августе организация продает указанный объект ОС.

Выручка от продажи ОС для целей бухгалтерского учета относится к прочим доходам организации и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (пп. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая1999 года № 32н, пп. 30, 31 ПБУ 6/01).

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость проданного объекта ОС согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 можно открыть субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС (в данном случае - 360 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 35 000 руб. (5000 руб. х х 7 месяцев). Остаточная стоимость ОС составит 325 000 руб. (360 000 руб. - 35 000 руб.). Сумма 325 000 руб. признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств»), в дебет счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Из приведенных в таблице бухгалтерских записей организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 125 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - - 325 000 руб.).

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп.1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется при отгрузке ОС покупателю в сумме договорной стоимости реализуемого ОС (без учета НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рассмотрим налог на прибыль организаций.

В целях налогообложения прибыли объект ОС, приобретенный организацией, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из его договорной стоимости (без учета НДС) - 360 000 руб. (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, стоимость объекта ОС ежемесячно погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном п. 2 ст. 259 НК РФ.

Срок полезного использования объекта ОС, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составил шесть лет (четвертая амортизационная группа), и организация применила к указанному объекту ОС амортизационную премию в максимальном размере - 30% (п. 1 ст. 258, п. 3, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, для целей начисления амортизации указанный объект включается в соответствующую амортизационную группу по первоначальной стоимости, равной 252 000 руб. (360 000 руб. - 360 000 руб. х х 30%). Ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,389% (1 / (6 лет х х 12 месяцев) х 100).

Сумма амортизации, ежемесячно признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли, в период с февраля по август составляет 3500 руб.

(252 000 руб. х 1,389). При этом в первом месяце начисления амортизации (в феврале) организация включает в расходы 111 500 руб. (360 000 руб. х 30% + 3500 руб.).

Выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю.

Начиная с 1 января 2013 года действует новая редакция нормы, закрепленной в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Согласно этой норме в случае, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма указанной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (пп. «а» п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 4) Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Таким образом, в августе сумма амортизационной премии в сумме 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%) признается в составе внереализационных доходов.

Сумму дохода от реализации объекта ОС организация вправе уменьшить на остаточную стоимость указанного объекта (на разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации). При этом с 1 ноября 2013 года указанная остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ п. 1 ст. 257, абз. 1, 2, пп.1 п.1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона № 206-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на дату его реализации составляет 335 500 руб. (360 000 руб. - 108 000 руб. - - 3500 руб. х 7 месяцев + 108 000 руб.), что больше суммы дохода от реализации объекта ОС - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). Следовательно, по указанной сделке у организации образуется убыток в размере 135 500 руб. (200 000 руб. - 335 500 руб.).

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, сумма полученного при реализации объекта ОС убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, сумма убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение 65 месяцев (6 лет х 12 месяцев - 7 месяцев) с месяца, следующего за месяцем продажи (с сентября), в сумме 2085 руб. (135 500 руб. / 65 месяцев).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02. Как было указано, в первом месяце начисления амортизации (в феврале) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 111 500 руб. При этом для целей бухгалтерского учета организация признает только расход в виде амортизационных отчислений в размере 5000 руб. Следовательно, в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В период с марта по август указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (5000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (3500 руб.) (п. 18 ПБУ 18/02). Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам.

При выбытии ОС в августе непогашенная часть суммы ОНО списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Признание в августе в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии приводит к образованию постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 325 000 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 335 500 руб., у организации возникают ПР в сумме 10 500 руб. (325 000 руб. - 335 500 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) - 2100 руб. (10 500 руб. х 20%) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

В связи с тем, что в рассматриваемом случае сумма убытка от реализации ОС учитывается для целей бухгалтерского учета в периоде возникновения, а в целях налогообложения прибыли - в течение последующих 65 месяцев, у организации в августе также возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11,14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредит счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания убытка от продажи объекта ОС (в налоговом учете названные ВВР и ОНА) уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 68 и кредит счета 09.

Результаты анализов гражданско-правовых отношений, бухгалтерского и налогового учета ситуации 1 систематизированы в таблице.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице (Журнала хозяйственных операций): К балансовому счету 01:

• 01 -э «Основные средства в эксплуатации»;
• 01-в «Выбытие основных средств».

К балансовому счету 68:

• 68-НДС «Расчеты по НДС»;
• 68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Ситуация 2

Содержание ситуации. В организации введен в эксплуатацию ксерокс в июне 2012 года. Его первоначальная стоимость составляет 62 304 руб. Срок полезного использования ксерокса - четыре года (48 месяцев). Ксерокс использовался для управленческих нужд.

Ксерокс продан через семь месяцев после ввода его в эксплуатацию - в январе 2013 года за 62 797,24 руб. (в том числе НДС 9579,24 руб.). Продажа осуществлялась по договорной стоимости, которая определена как сумма остаточной стоимости, включая НДС).

Необходимые в этой ситуации решения. Необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации продажу бывшего в употреблении объекта основных средств (ОС) - ксерокса до истечения пяти лет после введения его в эксплуатацию. Амортизация по ксероксу начислялась линейным способом: организация применила 30%-ную амортизационную премию. Организация-продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами.

Возможные в данной ситуации решения.

Рассмотрим гражданско-правовые отношения. Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 30 «Купля-продажа»).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму - цену (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 489, п. 1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 486 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский учет. Для реализации договора «Купля-продажа» ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н. Ксерокс учитывается организацией- продавцом в составе основных средств по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб.

По приобретенному ксероксу организация-продавец в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 года по январь 2013 года включительно) начисляла амортизацию линейным способом в соответствии с ПБУ 6/01. Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года; абз. 2 п. 19 1ПБУ 6/01). Ежемесячное начисление амортизации составит 1298 руб. (15 576 руб. /12; абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данной ситуации относятся к управленческим расходам (абз. 6 и 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн). Эти суммы отражаются записями по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н).

Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим продажу ксерокса. Доход от продажи ксерокса для целей бухгалтерского учета включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 32н, пункты 30, 31 ПБУ 6/01). В учете производится запись дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

При выбытии объекта ОС в случае продажи его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Делается сложная бухгалтерская проводка:

• - дебет счета 01 «Основные средства» (субсчет 01-2 «Выбытие основных средств» - переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС);
• - кредит счета 02 отражается сумма накопленной по объекту амортизации;
• - кредит счета 01 (субсчет 01-2) - остаточная стоимость объекта ОС (ксерокса) признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») (ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС). В этой связи в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по операции равняется нулю.

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (ст. 167, 153, 154, 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами. Цена сделки и доход, полученный организацией, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация оформляет счет-фактуру в двух экземплярах: первый экземпляр выставляет покупателю, второй регистрирует в ч. 1 «Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур», а также в книге продаж (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137; Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж).

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью: дебет счета 91 (субсчет 91-2) и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рассмотрим налог на прибыль организаций. Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 года, стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. В этой связи в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Рассмотрим начисление амортизации по ксероксу. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе.

Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Таким образом, ксерокс отнесен организацией в третью амортизационную группу по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. - 62 304 руб. х 30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ксерокс амортизируется линейным методом (ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно, начиная с июля 2012 года. Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. х 100%) (ст. 259.1 НК РФ).

Ежемесячно с июля 2012 года в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. х 2,0833%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 года в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. х 30%).

Амортизационными отчислениями признаются расходы, связанные с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (ст. 253 и 272 НК РФ).

Рассмотрим операцию по продаже ксерокса. Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако в том случае если в отношении объекта ОС применена амортизационная премия, то при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 1 января 2013 года вместо показателя первоначальной стоимости используется «показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу» (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества организации (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой, начисленной за семь месяцев амортизации. Таким образом, остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. -

- 908,60 руб. х 7 мес.).

Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2013 года при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. «а» п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона № 206-ФЗ). В рассматриваемой ситуации продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при реализации ксерокса амортизационная премия не восстанавливается и в налоговом учете организации-продавца внереализационного дохода не возникает.

Рассмотрим применение ПБУ 18/02.

Начисление амортизации по ксероксу. В июле 2012 года расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете - в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.). В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. -

- 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. х 20%) (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н). Возникновение ОНО отражается записью: дебет счета 68 и кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).

В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 года НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 года по январь 2013 года) (п. 18 ПБУ 18/02). В учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ( (1298 руб. -

- 908,60 руб.) х 20%) ежемесячно (Инструкция по применению Плана счетов).

Продажа ксерокса. На момент продажи объекта ОС (ксерокса) в учете организации числится:

• - НВР в сумме 15 965,40 руб. (18 301,80 руб. -
• - ((1298 руб. - 908,60 руб.) х 6 мес.));
• - ОНО в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. х 20%).

В соответствии с п. 7 Толкований Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль» (утверждены Бухгалтерским методологическим центром 15 октября 2008 года), если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.

При продаже объекта ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от его реализации, которая уменьшается на сумму расходов, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. -

• - 1298 руб. х 7 мес.), а в налоговом учете - 37 252,60 руб. Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. -
• - 9579,24 руб. - 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - -53 218 руб.).

При этом разница в расходах в сумме 15 965,4 руб. (53 218 руб. - 37 252,60 руб.) в данном случае вызвана различным порядком признания расходов, связанных с приобретением ксерокса в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете указанные расходы были признаны ранее через амортизационную премию. В связи с этим при признании в бухгалтерском учете расхода в виде остаточной стоимости выбывающего объекта ОС производится погашение ранее признанных НВР и ОНО.

При этом оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Данные расчетов и учета по ситуации 2 систематизированы в таблице.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице:

К балансовому счету 01:

• 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
• 01-2 «Выбытие основных средств».

К балансовому счету 68:

• 68-НДС «Расчеты по НДС»;
• 68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

• [1] Продолжение статьи. Начало в № 1-2 (январь-февраль 2015 года).