УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

Формирование резервов предстоящих расходов в учреждениях

В статье рассмотрены подходы к созданию резервов предстоящих расходов в государственных и муниципальных учреждениях в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и международной практикой.

Финансовая отчетность далека от точной науки и в значительной степени полагается на суждения.

Г. Хугеворст^[1]

Система бухгалтерского учета в бюджетном секторе в России в настоящее время ориентирована на информационные потребности государства, а правила учета установлены законодательством^[2]. Однако изменение экономической ситуации требует новых подходов к составлению и представлению финансовой информации. В Концепции развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу^[3] основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере указаны Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора^[4] (далее МСФО ОС (International Public Sector Accounting

Standards - IPSAS), которые выпускает Совет по международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора^[5] Международной федерации бухгалтеров^[6] и которые регулируют вопросы составления и представления финансовой отчетности пользователям в международной практике.

Важным шагом в направлении применения принципов МСФО ОС является внесение изменений в Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и в Инструкцию по его применению (далее - Инструкция), которые вступают в силу при формировании показателей объектов учета на последний день отчетного периода 2014 года^[7]. Переход на применение учетной политики в соответствии с нормами данного документа в части рабочего плана счетов должен осуществляться учреждениями по мере организационно-технической готовности субъектов учета. Наиболее существенными изменениями Инструкции являются предоставление учреждениям возможности создавать резервы предстоящих расходов и введение для бухгалтерского (бюджетного) учета понятия «событие после отчетной даты». В План счетов введен счет 040160 «Резервы предстоящих расходов», предназначенный для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. Инструкция не требует создания всех видов резервов, а также не устанавливает критериев и нормативов для их признания, что позволяет учреждениям самостоятельно установить принципы и подходы к учету резервов предстоящих расходов в учетной политике.

Цель создания резервов предстоящих расходов - представление более адекватной отчетности учреждения, составленной с учетом требований критерия осмотрительности, в соответствии с которым в условиях значительной неопределенности в отношении того, какой метод учета использовать, следует выбрать тот, который с наименьшей вероятностью завысит активы и прибыль. В бухгалтерской отчетности созданные резервы по своему экономическому смыслу указывают на потенциально существующие обязательства, которые со значительной вероятностью станут расходами организации в будущих периодах.

Таким образом, учреждениям в учетной политике необходимо самостоятельно в соответствии с характером своей деятельности установить случаи создания наиболее вероятных к возникновению резервов и правила определения их величины. При подготовке соответствующего раздела учетной политики могут использоваться подходы, аналогичные используемым в МСФО ОС 19 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а в части резервов на создание отпусков - МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам».

В соответствии с МСФО ОС оценочным обязательством, требующим создания резерва, признается обязательство организации с неопределенной величиной или сроком исполнения, которое может возникнуть:

• • из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• • в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что данные обязанности будут выполнены.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете и, соответственно, учреждению следует создать резерв при одновременном соблюдении следующих условий.

• 1. У учреждения существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий его хозяйственной жизни, исполнения которой невозможно избежать. Когда имеются сомнения в наличии такой обязанности, признавать оценочное обязательство следует, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, велика степень вероятности, что обязанность существует.
• 2. Исполнение оценочного обязательства, вероятно, приведет к необходимости осуществления учреждением расходов.
• 3. Величина оценочного обязательства и, соответственно, создаваемого резерва может быть обоснованно оценена.

Пример

В отношении учреждения по состоянию на отчетную дату подан иск о возмещении ущерба, причиненного истцу в результате автомобильной аварии с участием принадлежащего учреждению транспортного средства. По мнению юристов учреждения иск, скорее всего, будет удовлетворен в полной сумме в следующем году.

Поскольку выполнены все три условия признания оценочных обязательств, учреждению следует признать оценочное обязательство в полной исковой сумме и создать соответствующий резерв.

МСФО ОС 19 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает рекомендованный порядок определения размера признаваемого оценочного обязательства. Сумма, признанная резервом, должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату, т. е. сумму, которую организация, действующая на рациональной основе, уплатила бы для погашения обязательства или его передачи третьей стороне на отчетную дату. МСФО ОС 19 предполагает также обязательное дисконтирование величины резерва, если оценочное обязательство носит долгосрочный характер. Однако Инструкция к плану счетов в новой редакции не требует и не предполагает дисконтирования сумм созданного резерва.

В деятельности большинства государственных и муниципальных учреждений из всех видов обязательств, перечисленных в пункте 302.1 Инструкции и ведущих к необходимости создания резервов, однозначно возникнут обязательства по предоставлению отпусков сотрудникам.

В отношении же остальных видов резервов, которые могут возникнуть в учете учреждения, следует обратить внимание на следующее.

• • Если учреждение осуществляет оказание услуг или выполнение работ (в том числе выполнение НИОКР), соответствующие договоры могут предусматривать гарантийные обязательства подрядчика (исполнителя). Если по опыту прошлой деятельности возможно выполнить оценку ожидаемых расходов на выполнение гарантийных обязательств, следует обеспечить создание резервов по всем таким договорам.
• • Если по состоянию на отчетную дату учреждением были приняты работы, товары или услуги, заведомо подлежащие оплате, однако в связи с отсутствием на момент составления отчетности первичных документов в учете не были признаны расходы, следует признать оценочное обязательство перед данным поставщиком путем создания резерва в размере наиболее вероятной величины ожидаемого расхода.
• • Если по состоянию на отчетную дату к учреждению предъявлены иски или претензии и их удовлетворение более вероятно, чем обоснованный отказ, следует создать резерв, размер которого должен соответствовать наиболее вероятной сумме расходов в случае удовлетворения претензии.

В Методических рекомендациях Минфина России по переходу на новые положения Инструкции^[8] упоминаются три вида резервов:

• • резерв на оплату отпусков;
• • резерв по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы;
• • резерв для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке.

Следует отметить субъективный характер оценки данных обязательств. В отношении многих видов резервов не существует однозначного порядка определения их величины, так что сумму создаваемого резерва обычно невозможно установить из конкретного первичного документа. Например, неопределенность в отношении суммы, признаваемой в качестве резерва, в соответствии с положениями МСФО ОС 19 оценивается разными методами в зависимости от обстоятельств. В случае, когда рассматриваемый резерв относится к большой совокупности объектов, используется статистический метод оценки, называемый «ожидаемой стоимостью»: обязательство оценивается путем суммирования всех возможных результатов, умноженных на соответствующую вероятность. Таким образом, величина создаваемого резерва будет различной в зависимости от того, составляет ли вероятность потери данной суммы, например, 60% или 90%. Если существует непрерывный диапазон возможных результатов и каждая точка этого диапазона настолько же вероятна, как и другие, используется средняя точка диапазона.

Именно из-за субъективности оценки учетная политика учреждения в отношении перечисленных видов оценочных обязательств и создаваемых резервов должна включать описание применяемой к определению величины обязательства методологии (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете, первичный документ, на основании которого должен создаваться резерв в отношении каждого вида резерва), а внутренние нормативные документы - порядок взаимодействия служб и структурных подразделений в случае необходимости сложной оценки величины создаваемого резерва.

Например, ожидаемые вероятность и величина возможных расходов на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания могут быть оценены производственными подразделениями (экспертным путем или на основании прошлого опыта), а ожидаемые расходы и вероятность удовлетворения предъявленных к учреждению исков - юридической службой.

В отношении же резервов на оплату отпусков существует возможность сравнительно точной оценки величины резерва на исполнение этого вида обязательств к отчетной дате. В части признания ожидаемых расходов относительно накапливаемых оплачиваемых периодов отсутствия на работе можно использовать подходы, установленные положениями МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам», в соответствии с которыми обязательство начисляется равномерно в те периоды, когда работники оказывают услуги, увеличивающие продолжительность оплачиваемого периода отсутствия на работе в будущем.

Обязанность учреждения по оплате отпусков работникам (или компенсации за отпуск при увольнении) полностью соответствует критериям возникновения оценочного обязательства и создания соответствующего резерва согласно новому тексту Инструкции, поскольку:

• • обязанность учреждения по оплате отпусков возникает в силу положений Трудового кодекса Российской Федерации, связана с обстоятельствами хозяйственной деятельности текущего периода и заведомо ведет к возникновению расходов по их оплате в будущих периодах;
• • момент возникновения обязательства по оплате обязательств точно неизвестен даже при строгом соблюдении графика отпусков (сотрудники могут в любой момент уволиться, получив компенсацию за неиспользованный отпуск);
• • величину оценочного обязательства на отчетную дату можно обоснованно определить расчетным путем.

Определение величины резерва на оплату отпусков на отчетную дату (как минимум на 31 декабря отчетного года) должно осуществляться исходя из оценки величины затрат на оплату обязательства, как если бы всем сотрудникам учреждения были начислены отпускные суммы в зависимости от того, сколько дней отпуска им причитается на эту дату. Выполнить такой расчет при достаточном уровне автоматизации учета можно прямым счетом следующим образом.

• 1. Для каждого сотрудника определяется число дней отпуска, право на оплату которого у него имеется по состоянию на отчетную дату. При этом следует учитывать и оплачиваемые дополнительные отпуска, право на которые имеется у некоторых категорий работников в силу положений законодательства или трудовых договоров.
• 2. Для каждого сотрудника исчисляется среднедневной заработок исходя из расчетного периода по отчетную дату (как если бы работник ушел в отпуск с первого числа следующего месяца) и умножается на число дней отпуска.
• 3. Полученная сумма в отношении каждого сотрудника увеличивается на совокупную ставку платежей по социальным начислениям (обязательному страхованию). При этом регрессионный характер данных начислений учесть затруднительно, поскольку неизвестно, в каком периоде следующего отчетного года работнику будет предоставлен отпуск или компенсация. Таким образом, может использоваться действующая для учреждения базовая ставка начислений.

В общем случае величина резерва на оплату предстоящих отпусков определяется по следующей формуле:

где К - количество дней отпуска, право на оплату которого имеется по состоянию на отчетную дату (конец каждого меся- ца/квартала);

ЗП - среднедневной заработок сотрудника, используемый для расчета отпуска;

С - совокупная ставка платежей по социальным начислениям в процентах (ФСС, ПФ, ФОМС, НС и ПЗ и т.д.).

Пример определения величины резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года представлен в таблице 1 (совокупная ставка платежей по социальным начислениям (С) в примере принята в размере 30,2%).

Исчисление величины резерва следует выполнять на каждую отчетную дату.

В дальнейшем начисленные суммы оплаты отпусков, компенсаций за неиспользованный отпуск и социальных начислений с них должны осуществляться за счет резерва до его исчерпания.

Если уровень автоматизации бухгалтерского учета в учреждении не позволяет выполнить такие расчеты на отчетную дату, возможно в течение отчетного года использовать упрощенные расчеты величины резерва. Например, если большинство сотрудников организации полностью используют отпуска в августе и дополнительные отпуска для них законодательством не предусмотрены, то можно считать, что оценочные обязательства по оплате отпусков по состоянию на 31 августа будут равны нулю, на 30 сентября ориентировочно составят 1/11 от суммы, начисленной за месяц заработной платы, принимаемой в расчет при исчислении отпускных сумм, на 31 октября - 2/11 от такой средней заработной платы за сентябрь и октябрь и т. д.

Отражение в бухгалтерском учете операций по созданию и использованию резервов для государственных (муниципальных) учреждений⁹ приведено в таблице 2.

Таблица 1

Пример определения величины резерва на оплату отпусков по состоянию

на 31 декабря отчетного года

⁹ На основании Письма Минфина России от 19 декабря 2014 года № 02-07-07/66918 «О направлении Методических рекомендаций по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений».

Таблица 2

Бухгалтерский учет операций по созданию и использованию средств резервов предстоящих расходов для государственных (муниципальных) учреждений

Учреждениям необходимо разработать соответствующие дополнения и продумать изменения в учетной политике, используя концептуальный подход, основанный на принципе осмотрительности, и установить методологию признания резервов в отношении наиболее вероятных будущих расходов с учетом особенностей отрасли и характера

деятельности. При подготовке финансовой отчетности учреждений необходимо обеспечить представление сведений об ожидаемых в следующих отчетных периодах неизбежных или ожидаемых расходах путем признания в учете соответствующих резервов, что позволит повысить транспарентность и достоверность отчетности учреждений.

Список литературы:

• 1. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 года № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»: приказ Минфина России от 29 августа 2014 года № 89н (зарегистрировано в Минюсте России 20 октября 2014 года № 34361).
• 2. МСФО ОС 19 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Сборник: Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора: Издание 2010 года. Официальный перевод. - 2012.
• 3. МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам». Сборник: Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора: Издание 2010 года. Официальный перевод. - 2012.

• [1] Глава Совета по МСФО.
• [2] Приказы Минфина России от 25 марта 2011 года № ЗЗн, от 1 декабря 2010 года № 157н, от 23 декабря 2010 года № 183н и т. д.
• [3] Приказ Минфина России от 1 июля 2004 № 180н.
• [4] С точки зрения российского законодательства организациями общественного сектора являются организации государственногосектора — государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органыместного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальныхгосударственных внебюджетных фондов, за исключением коммерческих организаций с государственным участием (КОГУ).
• [5] International Public Sector Accounting Standards Board.
• [6] International Federation of Accountants - IF AC.
• [7] Если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения.
• [8] Письмо Минфина России от 19 декабря 2014 года № 02-07-07/66918.