Устранение международного двойного налогообложения в государстве резидентства

Методы устранения международного двойного налогообложения. Практические вопросы устранения международного двойного налогообложения российских организаций / Методические указания к решению ситуационных задач / Вопросы и контрольные задания / Задания для самостоятельной работы

Методы устранения международного двойного налогообложения. Практические вопросы устранения международного двойного налогообложения российских организаций

Первичное устранение международного двойного налогообложения иностранных компаний в стране — источнике дохода осуществляется на основе следующих методов: метода признания делового учреждения (постоянного представительства); метода «причисления» прибылей такому деловому учреждению (постоянному представительству), как если бы оно было отдельным независимым предприятием; метода обложения у источника выплаты доходов от инвестиций по специальным пониженным ставкам налога.

Устранение двойного налогообложения резидентных организаций осуществляется с помощью специальных методов, к которым в теории международного налогообложения относят метод освобождения, метод вычета и метод кредита (зачета) иностранного налога[1].

Р. Дернберг выделяет два основных метода устранения международного двойного налогообложения1 [2]:

а) использование территориального подхода в сфере международного налогообложения и исключение определенного дохода

(например, прибыли от хозяйственной деятельности), полученного в другой стране, из налоговой базы (метод освобождения). При таком подходе сумма налога, подлежащего уплате в государстве ре- зидентства, исчисляется следующим образом:

где Tax — сумма налога, подлежащего уплате в государстве рези- дентства; ПЛ — сумма прибыли, полученной в государстве рези- дентства; р/ах— ставка налога в государстве резидентства.

Применение данного метода обеспечивает так называемый импортный нейтралитет налоговой системы государства, т.е. обеспечивает независимость решений инвестора вложить средства на территории своей страны или за ее пределами исходя из налоговых соображений;

б) использование территориального подхода в сфере международного налогообложения и включение дохода, полученного в другой стране, в налоговую базу, с последующим зачетом уплаченных иностранных налогов в счет подоходного налога, подлежащего уплате в данной стране (метод зачета (налоговый кредит)). В этом случае сумма налога исчисляется следующим образом:

где Tax — сумма налога, подлежащая уплате в государстве резидентства; ПЛ — прибыль, полученная в государстве резидентства; Пs — прибыль, полученная из зарубежного государства-источника; р/ЙЛ. — ставка налога в государстве резидентства; Taxs сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве-источнике.

Р. Дернберг также отмечает, что многие страны для избежания двойного налогообложения освобождают от налога доход, заработанный в результате хозяйственной деятельности в другом государстве, используя в то же время кредитный механизм для инвестиционного дохода, заработанного и обложенного налогом в другом государстве[3].

Метод зачета обеспечивает так называемый экспортный нейтралитет налоговой системы государства, в соответствии с которым инвестор уплачивает налог по наиболее высокой ставке либо в своей стране, либо в стране — источнике дохода, и при этом удовлетворяются национальные фискальные интересы.

И. Г. Русакова помимо указанных выше двух основных методов устранения двойного налогообложения упоминает также метод вычета, при котором с использованием территориального подхода в сфере международного налогообложения уплаченные за рубежом налоги включаются в вычитаемые расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика[4]. Этот метод получил распространение в Германии.

Сумма налога, подлежащего уплате в государстве-резидентства рассчитывается при использовании данного метода следующим образом:

(условные обозначения см. к предыдущей формуле).

Метод вычета обеспечивает так называемый национальный нейтралитет налоговой системы государства. С его помощью могут достигаться цели предотвращения вывоза капитала за границу либо стимулирования реинвестиций национальных компаний за границей для укрепления их позиций в определенных отраслях мировой экономики.

На практике варианты налогового нейтралитета встречаются в каждой национальной налоговой системе в разных сочетаниях в зависимости от целей государственной внешнеэкономической политики, направления и степени воздействия на нее групповых экономических интересов и состояния государственного бюджета.

При использовании метода освобождения освобождение может предоставляться в двух формах: полное освобождение, при котором доход, полученный в зарубежной стране-источнике, не включается в налоговую базу при исчислении налога в стране резидент- ства, и освобождение с прогрессией. При освобождении с прогрессией доход, полученный в зарубежном государстве-источнике, не облагается налогом в стране резидентства, но суммируется с другими доходами налогоплательщика для применения к нему более высокой ставки при прогрессивном налогообложении.

При использовании метода зачета (налогового кредита) различаются полный кредит и обычный кредит. При полном кредите вычитается вся сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве- источнике. Обычный кредит разрешает вычитать налог, уплаченный в зарубежном государстве-источнике в сумме, не превышающей сумму налога, который был бы исчислен в стране резидентства с дохода, полученного в государстве-источнике.

Метод освобождения в отношении доходов, которые могут облагаться в обоих государствах, используется реже, чем налоговый кредит. Преимущество метода освобождения в том, что при его применении не требуется, чтобы налог фактически был уплачен в государстве-источнике.

При использовании метода налогового кредита предпочтение отдается обычному кредиту.

При территориальной системе налогообложения страна постоянного местопребывания налогоплательщика облагает налогом доходы постоянных резидентов, полученные из источников в этой стране, и позволяет налогоплательщикам исключать из налоговой базы доходы, полученные из зарубежных источников. Таким образом, только иностранное государство, с территории которого извлекается доход, облагает доход налогоплательщика. Поэтому при территориальной системе избегается международное двойное налогообложение, так как доходы налогоплательщика облагаются только в стране источника дохода по действующей в этой стране ставке.

При резидентской системе налогообложения страна резидентства налогоплательщика облагает налогом иностранные доходы, но предоставляет налоговый зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате применения механизма налогового зачета избегается двойное международное налогообложение, так как доходы налогоплательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок страны — источника дохода или страны резидентства налогоплательщика.

Российская Федерация при устранении двойного налогообложения налоговых резидентов применяет метод обычного кредита, что предусмотрено ст. 311 НК РФ, а также действующими в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами соглашений об избежании двойного налогообложения.

Российские организации подлежат налогообложению в России по доходам, полученным как из источников в Российской Федерации, так и за рубежом. Возникающая таким образом проблема международного двойного налогообложения решается методом обычного кредита (предоставляется зачет по налогам, уплаченным за рубежом).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами в связи с получением таких доходов, учитываются для целей налогообложения в Российской Федерации по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Суммы налога на прибыль, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за пределами нашей страны, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Возможность зачета сумм налогов, уплаченных российской организацией в иностранных государствах, возникает при обязательном включении доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу в России и фактической уплате (удержании) налога с этих доходов в иностранном государстве.

Кроме того, законодательство ограничивает зачет иностранного налога суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Исторический анализ налогового законодательства показал, что система зачета иностранного налога была установлена в Российской Федерации Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»[5] и первоначально не предусматривала ограничения суммы зачета иностранного налога. Положения об ограничении появились в российском законодательстве незадолго до принятия гл. 25 НК РФ.

Такое ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, в статье «Устранение двойного налогообложения» (может применяться другое аналогичное наименование статьи).

Сумма налога, который российская организация уплатила в иностранном государстве, не во всех случаях в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Как справедливо указывают А. Грачев1 и В. А. Кашин[6] [7], целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против национального налога на прибыль организаций, уплаченных с доходов из национальных источников.

Такое свойство метода обычного кредита позволяет, с одной стороны, обеспечить устранение двойного налогообложения резидентов, а с другой — обеспечить фискальные интересы государства.

Таким образом, доходы российских налогоплательщиков, полученные из источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению только один раз по наиболее высокой ставке — или по российской ставке, или по ставке налога страны — источника дохода. В случае если ставка налога Российской Федерации больше ставки налога страны — источника дохода, Российская Федерация облагает разницу в пределах российской ставки. В то же время, если ставка страны — источника дохода выше российской ставки, дополнительной уплаты налога в Российской Федерации не требуется. Однако при этом эффективная ставка налогообложения доходов российской организации увеличивается.

Система зачета иностранного налога, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, с другой стороны, обеспечивает уплату налогов в Российской Федерации с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения Российской Федерации.

Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения.

В целях применения норм международных соглашений, в соответствии с которыми российская организация претендует на освобождение от налога в иностранном государстве, или ограниченное налогообложение, российская организация должна подтвердить свой статус налогового резидента Российской Федерации в порядке, установленном в информационном сообщении Федеральной налоговой службы.

В случае если российская организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации и не предоставила в иностранном государстве такое подтверждение, вследствие чего налогообложение доходов этой организации в иностранном государстве было произведено без учета норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в целях зачета иностранного налога может рассматриваться лишь сумма налога, исчисленная в соответствии с соглашением.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, могут получить в Российской Федерации зачет на сумму налога, уплаченного в иностранном государстве, только в случае, если это предусмотрено международным договором.

  • [1] См. -.Дернберг Р. Л. Международное налогообложение / пер. с англ. М., 1997;Кашин В. А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защитыинтересов России // Финансы. 1997. № 5.
  • [2] См.: Дернберг Р. Л. Указ. соч.
  • [3] Дернберг Р. Л. Указ. соч.
  • [4] Налоги и налогообложение : учеб, пособие для вузов / под ред. И. Г. Русаковой,В. А. Кашина. М.: Финансы ; ЮНИТИ, 1998.
  • [5] Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР.1992. № 11. Ст. 526.
  • [6] Павлова Л. П., Грачев А. В. Налогообложение компаний США, осуществляющихдеятельность за рубежом, и использование этого опыта в России : монография. М. :Оргсервис-2000, 2003. С. 180.
  • [7] Кашин В. А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение длязащиты интересов России.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >