Особенности бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и его основные объекты

1.1. Типы государственных (муниципальных) учреждений и их характеристика / 1.2. Общая характеристика бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и его объектов /1.3. Нормативное правовое регулирование бухгалтерского учета /1.4. Бюджетная классификация — аналитическая основа бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях / 1.5. Казначейская система исполнения бюджета / 1.6. Порядок финансирования государственных (муниципальных) учреждений и его связь с бухгалтерским учетом

Типы государственных (муниципальных) учреждений и их характеристика

В соответствии с действующим российским законодательством хозяйствующие субъекты подразделяются на коммерческие и некоммерческие.

Коммерческие организации учреждаются для извлечения прибыли, тогда как назначение некоммерческих организаций ограничено той или иной деятельностью, не предусматривающей получение дохода.

Правовые аспекты этих различий (цели деятельности, организационно-правовые формы и др.) приведены в Приложении 1, а экономические (формы собственности, источники образования имущества и др.) — в Приложении 2.

К числу наиболее очевидных особенностей некоммерческих организаций можно отнести отсутствие уставного капитала (исключение составляют некоммерческие партнерства и потребительские кооперативы) и наличие характерных источников образования имущества: целевых, спонсорских, благотворительных взносов и грантов.

Некоммерческие организации могут иметь разные формы собственности: государственную, частную или смешанную. Они могут быть созданы юридическими лицами (фонды, некоммерческие учреждения, потребительские кооперативы), физическими лицами (общественные объединения и проч.), другими некоммерческими организациями (ассоциации и союзы).

Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера (ст. 120 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

До 2007 г. учреждения подразделялись на государственные, муниципальные учреждения, из которых в целях Бюджетного кодекса РФ выделялись бюджетные. Основные изменения в деятельности бюджетных учреждений представлены в Приложении 3.

Начиная с 2008 г., после принятия Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», учреждения могут быть частными и государственными (муниципальными).

Частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Имущество частного учреждения находится у него на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ.

Государственные (муниципальные) учреждения — это учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом РФ и муниципальным образованием (ст. 9.1 Федерального закона «О некоммерческих организациях»). Названные учреждения делятся на три типа (ст. 123²² ГК РФ): автономные, бюджетные и казенные (рис. 1.1).

Появление такой градации учреждений обусловлено тем, что существовавшая ранее в Российской Федерации система бюджетных учреждений была сформирована в иных социальных, экономических условиях и не отвечала современным экономическим требованиям, поскольку была чрезмерно затратной.

По существу, публично-правовые образования содержали бюджетные учреждения вне зависимости от объема и качества оказываемых ими услуг, выполняемых работ, оплачивая их деятельность по смете расходов. При этом некоторые бюджетные учреждения активно занимались внебюджетной (коммерческой) деятельностью, предоставляя дополнительные платные услуги, но не делая

1.1. Типы государственных (муниципальных) учреждений и их характеристика

Рис. 1.1. Типы государственных (муниципальных) учреждений

при этом соответствующих отчислений в бюджет. Правовой статус доходов от такой деятельности, права и обязанности учреждений не были четко определены и регламентированы.

В соответствии с полномочиями органов власти государственные (муниципальные) учреждения выполняют государственные (муниципальные) работы, оказывают услуги и исполняют государственные (муниципальные) функции.

Автономное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с ее предметом и целями, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг.

Автономное учреждение, созданное на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ, а также в муниципальной собственности, вправе открывать счета в кредитных организациях и (или) лицевые счета в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований. Открываемые счета обслуживаются учреждениями Банка России, кредитными организациями без взимания платы.

Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления учреждением деятельности и использования закрепленного за ним имущества.

Ежегодно автономное учреждение обязано опубликовывать отчеты о своей деятельности и об использовании закрепленного за ним имущества в определенных учредителем средствах массовой информации. Порядок опубликования отчетов, а также перечень сведений, которые должны содержаться в отчетах, устанавливает Правительство РФ.

Автономное учреждение представляет информацию о своей деятельности в органы государственной статистики, налоговые органы, иные органы и лицам в соответствии с российским законодательством и своим уставом.

Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых учреждение создано.

Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формирует и утверждает учредитель в соответствии с видами деятельности, отнесенными уставом автономного учреждения к основной. Оно не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания. Уменьшение объема субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем его изменении. Выполнение государственного (муниципального) задания финансируется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением или приобретенных им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки. В случае сдачи в аренду с согласия учредителя такого имущества на его содержание учредитель не предоставляет финансового обеспечения.

Финансовым обеспечением деятельности служат субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников.

В автономном учреждении создается наблюдательный совет из не менее чем пяти и не более чем 11 членов. В состав наблюдательного совета автономного учреждения входят представители учредителя учреждения, представители исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, на которые возложено управление государственным или муниципальным имуществом, и представители общественности, в том числе лица, имеющие заслуги и достижения в соответствующей сфере деятельности. В состав наблюдательного совета автономного учреждения могут входить представители иных государственных органов, органов местного самоуправления, представители работников автономного учреждения.

Учреждение может совершать крупные сделки с предварительного одобрения наблюдательного совета.

Крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанная с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

Крупная сделка, совершенная с нарушением требований законодательства, может быть признана недействительной по иску автономного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии ее одобрения наблюдательным советом автономного учреждения. Руководитель автономного учреждения несет перед учреждением ответственность в размере убытков, причиненных автономному учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением требований федерального закона, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Бюджетное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с ее предметом и целями деятельности, определенными в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом.

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает соответствующий орган, исполняющий функции и полномочия учредителя. Бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания. Уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания.

Бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, исполняющим функции и полномочия учредителя.

Бюджетное учреждение вправе вести иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность предусмотрена его учредительными документами.

Бюджетное учреждение осуществляет в порядке, определенном Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Федерации, местной администрацией муниципального образования, полномочия соответственно государственного органа, исполнительного органа государственной власти субъекта Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением предоставляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Такое обеспечение осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного (приобретенного) за бюджетным учреждением учредителем, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредитель не предоставляет.

Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения его выполнения определяют:

• 1) Правительство РФ — в отношении федеральных бюджетных учреждений;
• 2) высший исполнительный орган государственной власти субъекта Федерации — в отношении бюджетных учреждений субъекта Федерации;
• 3) местная администрация — в отношении муниципальных бюджетных учреждений.

Бюджетное учреждение совершает операции с поступающими ему средствами через лицевые счета, открываемые в территориальном органе Федерального казначейства или финансовом органе субъекта Федерации (муниципального образования) в порядке, установленном российским законодательством.

Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. Земельный участок, необходимый для выполнения уставных задач, предоставляется бюджетному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования.

Объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов РФ, культурные ценности, природные ресурсы (за исключением земельных участков), ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из оборота, закрепляются за бюджетным учреждением на условиях и в порядке, которые определяются федеральными законами и иными российскими нормативными правовыми актами.

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, исполняющего функции и полномочия его учредителя. Крупная сделка, совершенная с нарушением требований законодательства, может быть признана недействительной по иску бюджетного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения.

Руководитель бюджетного учреждения несет перед бюджетным учреждением ответственность в размере убытков, причиненных учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением требований законодательства, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено российским законодательством.

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Казенное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета.

Заключение и оплата казенным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования в пределах доведенных учреждению лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств.

В случае уменьшения казенному учреждению как получателю бюджетных средств ранее доведенных до него лимитов бюджетных обязательств, приводящего к невозможности исполнить бюджетные обязательства, вытекающие из заключенных государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, казенное учреждение должно обеспечить согласование в соответствии с российским законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд новых условий таких контрактов, в том числе по цене и (или) срокам их исполнения, и (или) количеству (объему) товара (работы, услуги), иных договоров. Сторона государственного (муниципального) контракта, иного договора вправе потребовать от казенного учреждения возместить только фактически понесенный ущерб, непосредственно обусловленный изменением условий государственного (муниципального) контракта, иного договора.

При недостаточности лимитов бюджетных обязательств, доведенных до казенного учреждения для исполнения его денежных обязательств, по таким обязательствам от имени Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования отвечает соответственно государственный орган, орган местного самоуправления, орган местной администрации, осуществляющий бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств, в ведении которого находится данное казенное учреждение.

Казенное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве истца и ответчика. Оно не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются.

Казенное учреждение на основании договора (соглашения) вправе передать иной организации (централизованной бухгалтерии) полномочия по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности.

В качестве получателя бюджетных средств казенное учреждение исполняет следующие бюджетные полномочия (ст. 162 Бюджетного кодекса РФ; далее — БК РФ):

• • составляет и исполняет бюджетную смету;
• • принимает и (или) исполняет в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства;
• • обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных для него бюджетных ассигнований;

• • вносит соответствующему главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств предложения по изменению бюджетной росписи;
• • ведет бюджетный учет (обеспечивает его ведение)^[1];
• • формирует бюджетную отчетность (обеспечивает ее формирование) и представляет бюджетную отчетность получателя бюджетных средств соответствующему главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
• • исполняет иные полномочия, установленные БК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.

Сравнение бюджетных, автономных и казенных учреждений представлено в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Сравнительная характеристика бюджетных, автономных и казенных учреждений

Государственные (муниципальные) учреждения ведут бухгалтерский (бюджетный) учет, который формируется под влиянием нескольких определяющих факторов, сгруппированных на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Основные правовые и организационные факторы, влияющие на систему бухгалтерского (бюджетного) учета государственных (муниципальных) учреждений

Каждый из них станет объектом рассмотрения в следующих параграфах.

• [1] Применительно к казенным учреждениям используется термин «бюджетныйучет», а применительно к автономным и бюджетным учреждениям — «бухгалтерскийучет».