ОПРЕДЕЛЕНИЕ АУДИТА КАК НАУКИ. ВИДЫ АУДИТА

Формирование аудита как науки (направления научного знания) началось в историческом аспекте совершенно недавно, с конца XIX в. и продолжается в настоящее время. Важную роль в этом сыграла Лимская декларация руководящих принципов контроля — The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts (далее — Лимская декларация), принятая в октябре 1977 г. на IX Конгрессе Международной организации высших контрольных органов (INTOSAI) в г. Лиме (Республика Перу).

Согласно Лимской декларации, «... Audit is an indispensable part of regulatory system whose aim is to reveal deviations from accepted standards and violations of the principles of legality, efficiency, effectiveness and economy of financial management...», что в официальном российском варианте звучит как «... Контроль — неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов ...»^[1].

Примечание. Перевод слова «Audit» как «контроль» не является полностью корректным, правильно было бы написать именно «аудит», что как раз показывает «зауженное» толкование аудита многими специалистами. С другой стороны, аудит и контроль в традиционном понимании на современном этапе действительно становятся синонимами (аудит есть направление, элемент и способ контроля).

В силу разных целей и задач бухгалтерского учета коммерческих и бюджетных организаций, различными будут для них и цели и задачи аудиторского контроля. В большей степени это определяется даже не целями и задачами учета (являющегося зеркалом хозяйственной жизни), а целями, задачами и функциями самих проверяемых коммерческих и бюджетных организаций. Если основная цель первых — получение прибыли путем удовлетворения частных и общественных потребностей, то цель вторых — полное и качественное удовлетворение общественных потребностей с минимальными возможными затратами.

В соответствии с этим, коммерческие организации в основном нуждаются в финансовом аудите, или аудите правильности, а бюджетные — в аудите эффективности (табл. 1).

Важно отметить, что разная применимость аудита к коммерческим и бюджетным организациям во многом основана на разных учетных моделях, используемых ими: учет коммерческих организаций направлен на формирование таких показателей, как прибыль (доходы минус расходы) и капитал, а также оценку имущественного полоТаблица 1

Сравнение основных задач финансового аудита и аудита эффективности

жения, в то время как учет бюджетных организаций направлен на составление баланса исполнения сметы доходов и расходов (в том числе по источникам финансирования) и включает оценку достижения основных показателей (индикаторов) деятельности бюджетной организации.

Если глобальная цель обоих направлений аудита одинакова — это проверка успешности организации и, следовательно, возможности продолжения ее деятельности в будущем, то конкретные цели и задачи финансового аудита и аудита эффективности различаются, формируя отличные направления и акценты в планировании и проведении аудиторской проверки.

Таким образом, в широком смысле аудит следует рассматривать не как деятельность, определенную Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности», а как научную и практическую категорию. Именно на этом этапе расширения сущности аудита и его рассмотрения как науки возникают проблемы, связанные с недостаточной проработанностью данного аспекта аудита. В многочисленных исследованиях по аудиту, учебниках и учебных пособиях аудит как наука либо не рассматриваются совсем, либо рассматриваются явно недостаточно.

На методологическом семинаре «Проблемы теории аудита», прошедшем на кафедре учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова ю

в феврале 2008 г., были предложены следующие формулировки основных элементов аудита как науки:

«Лудит как наука представляет систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля.

Аудит как практика есть вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Независимый финансовый контроль определяет сущность аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет его в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику.

Таким образом, предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетностью. Объектом аудита является хозяйственная деятельность организаций, т.е. совокупность производственных отношений, рассматриваемая во взаимодействии с техническими, социальными и природными условиями. Хозяйственная деятельность отражается в рыночной экономике в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая отчетность является непосредственным объектом аудита, но не может, на наш взгляд, ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемого лица».

Предложенное выше определение аудита в большей степени подходит не столько к традиционному аудиту отчетности, сколько к аудиту, осуществляемому в отношении бюджетных организаций, органов управления и главных распорядителей бюджетных средств.

По нашему мнению, определение аудита как финансового контроля заужает его объектно-предметную область, поэтому от ограничения контроля только финансовым при определении аудита следует отказаться.

Нами сформулировано следующее определение аудита как науки:

Лудит представляет систему знаний о методах независимого контроля, включающую в себя методы исследования хозяйственной жизни аудируемого лица и методы формализации и интерпретации результатов этих исследований.

Поскольку аудит является элементом системы контроля, с одной стороны, и завершающим этапом учетного процесса, с другой стороны, его объект и предмет должны быть близки к объекту и предмету бухгалтерского учета и контроля.

Предметом бухгалтерского учета принято считать наличие и движение активов, источников их формирования и использования, а также результаты деятельности экономического субъекта.

Если согласиться с тем, что объектом аудита выступает хозяйственная жизнь экономического субъекта, отраженная, в том числе, в бухгалтерском учете и отчетности, то предмет аудита следует разграничить от объекта на уровне цели науки.

Таким образом, предмет аудита можно сформулировать как выяснение достоверности отражения хозяйственной жизни и оценку эффективности деятельности. Это определение охватывает предмет аудита целиком: применительно и к финансовому аудиту, и к аудиту эффективности.

Кроме подразделения аудита на финансовый и аудит эффективности, его принято классифицировать по субъекту, проводящему проверку, на внешний и внутренний. Внешний аудит проводится внешними (независимыми) аудиторами, а внутренний организуется силами работников самого хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит на современном этапе рассматривают как часть системы внутреннего контроля организации. Основные отличия внешнего и внутреннего аудита представлены в табл. 2.

Примечание: аудит в трактовке действующего законодательства (Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», № 307-ФЗ) является внешним финансовым аудитом.

Внешний аудит подразделяется на обязательный (проводится в случаях, установленных законодательством) и инициативный (проводится по желанию экономического субъекта). Обязательный аудит — это ежегодная обязательная аудиторская проверка порядка ведения бухгалтерского учета и состояния финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Особенности организации и аналитических процедур внутреннего аудита основаны на его сущности и заключаются в регулярности, периодичности и большей детальности по сравнению с соответствующими процедурами, обычно используемыми во внешнем аудите. Внутренний аудит можно рассматривать как способ контроля за деятельностью менеджеров со стороны собственников (акционеров), в этом случае службу внутреннего аудита целесообразно вывести из подчинения менеджмента организации и сделать подотчетной непосредственно высшему органу управления.

Взаимоотношения внутренних аудиторов с аудиторскими фирмами должны строиться на принципах партнерства и сотрудничества, так как конечная цель обоих направлений аудита одинакова и заключается в успешности бизнеса.

При проведении обязательного аудита основная задача аудитора — сформировать и выразить мнение о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. В ходе инициативного аудита аудитор может решать любые задачи для достижения цели, определенной договором. Обязательный аудит проводится в случаях, в сроки и в объемах, прямо определенных законодательными актами. ИнициаОсновные различия внутреннего и внешнего аудита

Таблица 2

тивный же аудит проводится в любое время и в тех объемах, которые определяются договором с проверяемой организацией.

При этом может быть осуществлена как полная проверка, так и частичная — только отдельные участки учета. Например, могут быть проверены формирование себестоимости продукции, начисление амортизации или правильность предъявления к вычету НДС.

Инициативный аудит рекомендуется проводить при реорганизации, ликвидации организации, смены собственников, руководителей, материально ответственных лиц, чрезвычайных обстоятельствах и др.

Обязательный аудит проводится ежегодно. У организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности, обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями (ст. 5 Закона 307- ФЗ). С 2011 г. это требование распространяется на государственные корпорации, государственные компании, а также организации, доля государственной собственности в уставных капиталах которых составляет не менее 25%.

Организация подлежит обязательному аудиту, если ее деятельность обладает одним из признаков, представленных на рис. 2.

Рис. 2. Критерии обязательного аудита

Экономические субъекты до 2009 г. подлежали обязательной ежегодной аудиторской проверке, если в их уставном капитале имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Различают следующие направления инициативного аудита:

• • финансовый аудит (осуществляется оценка достоверности финансовой информации);
• • управленческий или производственный аудит (осуществляется оценка полноты и достоверности информации о затратах, организационной и экономической эффективности системы управления и т.п.);
• • аудит хозяйственной деятельности (заключается в анализе всей деятельности субъекта, в том числе в целях определения ее законности и эффективности);
• • аудит на соответствие требованиям (заключается в анализе финансовой и хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам);
• • аудит по специальным аудиторским заданиям (проводится проверка отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта);
• • операционный аудит (используется для оценки производительности и эффективности процедур и методов функционирования организации);
• • налоговый аудит (осуществляется оценка достоверности налоговой базы и точности налоговых расчетов);
• • ценовой аудит (осуществляется оценка ценовой политики организации, реальности установленных цен и тарифов);
• • экологический аудит (проводится экологическая оценка производства организации);
• • организационный аудит (осуществляется с целью выявления соответствия организационной структуры и регламентирующей ее организационно-распорядительной документации масштабам и характеру деятельности организации);
• • аудит инвестиционных вложений (заключается в проверке эффективности использования средств, вложенных в развитие соответствующего проекта);
• • экспресс-аудит и др.

Экспресс-аудит не предполагает подробной проверки отдельных хозяйственных операций. В процессе такого аудита выполняется:

• • первичное обследование хозяйственной деятельности организации;
• • анализ полноты и правильности налоговой политики организации и выявление зон возможных рисков при налоговых проверках;
• • анализ применяемой методологии бухгалтерского учета. Результатом экспресс-аудита является оценка общего уровня учета

в организации и рекомендации по его совершенствованию. Систематизация видов аудита представлена в табл. 3.

Классификация видов аудита

Таблица 3

Виды аудита и сопутствующие услуги могут быть совместимыми и несовместимыми с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

К услугам, несовместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся (в том случае, если они оказывались в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки):

• • ведение бухгалтерского учета;
• • восстановление бухгалтерского учета;
• • составление налоговых деклараций;
• • составление бухгалтерской отчетности.

Разнообразие видов аудиторской деятельности проиллюстрировано на рис. 3.

Рис. 3. Разнообразие видов аудиторской деятельности

С точки зрения самой проверки аудит подразделяется на:

• • первоначальный аудит;
• • согласованный (повторяющийся) аудит.

В развитии аудита выделяют три стадии и соответственно вида аудита:

• • подтверждающий аудит (проверка и подтверждение практически каждой хозяйственной операции);
• • системно ориентированный аудит (наблюдение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля);
• • аудит, в основе которого лежит риск (выборочная проверка участков учета с более высоким риском (критических точек), позволяющая сократить время, затрачиваемое на проверку участков с низким риском).

С точки зрения объекта проверки различают аудит:

• • общий;
• • банков;
• • страховых организаций;
• • бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
• • бюджетных учреждений.

Общий аудит классифицируют также по отраслевому принципу.

• • торговых организаций;
• • строительных организаций;
• • сельскохозяйственных организаций и т.п.

Авторы: Федоренко И.В., Золотарева Г.И.

• [1] http://www.ach.gov.ru.